Вновь учрежденная организация (ООО) в марте 2005 г. получила от единственного учредителя - физического лица в оплату уставного капитала инвестиционные паи открытого паевого инвестиционного фонда (не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). Размер уставного капитала ООО - 100 000 руб. В соответствии с решением учредителя денежная оценка передаваемых паев составляет 115 000 руб. (что равно расчетной стоимости передаваемых паев на дату подачи документов на государственную регистрацию ООО). Данные инвестиционные паи были приобретены учредителем при формировании паевого инвестиционного фонда за 100 000 руб., что учредитель подтвердил документом об оплате паев. Как отразить в учете стоимость паев, полученных в качестве вклада в уставный капитал ООО?

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда) (абз.1 п.1 ст.14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в любой рабочий день (абз.2 п.1 ст.14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционные паи свободно обращаются по окончании формирования паевого инвестиционного фонда. Ограничения обращения инвестиционных паев могут устанавливаться федеральным законом (п.5 ст.14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Организация получает инвестиционные паи в качестве вклада в уставный капитал, что предусмотрено п.1 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В данном случае на основании абз.2, 4 п.1 ст.11, ст.39 и п.2 ст.15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка инвестиционных паев устанавливается единственным участником ООО единолично и оформляется письменно. При этом, поскольку размер уставного капитала ООО, оплачиваемый внесением паев, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, стоимость вносимых паев оценивается независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В рассматриваемом случае стоимость вносимых в уставный капитал паев определена учредителем в размере расчетной стоимости передаваемых паев на дату подачи документов на государственную регистрацию ООО <*>.

Вносимые в качестве вклада в уставный капитал ООО инвестиционные паи принимаются к учету в состав финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) на дату внесения записи в реестр владельцев инвестиционных паев (п.2 ПБУ 19/02; ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/02).

Таким образом, первоначальной стоимостью инвестиционных паев в целях бухгалтерского учета является их стоимость, зафиксированная в письменном решении единственного учредителя ООО и подтвержденная независимым оценщиком.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете ООО на дату его государственной регистрации отражается уставный капитал в размере, указанном в уставе ООО, то есть в сумме 100 000 руб., записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Получение инвестиционных паев в счет оплаты уставного капитала отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В данном случае стоимость полученных инвестиционных паев превышает размер уставного капитала ООО, оплаченного передачей данных паев. Указанную разницу, на наш взгляд, в бухгалтерском учете можно отражать в том же порядке, что и эмиссионный доход, полученный при размещении ценных бумаг ОАО (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а именно по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18.

В целях налогообложения прибыли инвестиционные паи, полученные в качестве вклада в уставный капитал ООО, включая доход в виде превышения стоимости полученных паев над номинальной стоимостью доли учредителя (размером уставного капитала ООО), не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы (пп.3 п.1 ст.251, пп.1 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ).

В настоящее время гл.25 НК РФ не устанавливает правил определения стоимости имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал.

В ответах специалистов Минфина России и МНС России на частные запросы налогоплательщиков (например, Письма Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 и от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3; Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168; консультация советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего от 01.03.2005) указывается на необходимость определения в целях налогообложения прибыли стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, по документально подтвержденным данным налогового учета у передающей стороны <**>.

Заметим, что проектом федерального закона N 58666-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в п.1 ст.277 НК РФ предусмотрено внесение изменений, согласно которым имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного имущества, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю. При внесении имущества физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

На наш взгляд, руководствуясь вышеуказанными разъяснениями Минфина России и налоговых органов с учетом планируемых изменений в п.1 ст.277 НК РФ, организация в целях налогового учета может определить стоимость инвестиционных паев, полученных в качестве вклада в уставный капитал от учредителя - физического лица, равной документально подтвержденной цене приобретения учредителем данных паев.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату государственной регистрации ООО            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен уставный капитал |      |      |       | Свидетельство о|
   |ООО в размере, указанном |      |      |       | государственной|
   |в уставе                 | 75—1 |  80  |100 000|   регистрации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату перехода прав на инвестиционные паи          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Полученные в оплату      |      |      |       |   Решение об   |
   |уставного капитала       |      |      |       |   утверждении  |
   |инвестиционные паи       |      |      |       |    денежной    |
   |приняты к учету в состав |      |      |       |  оценки вклада,|
   |финансовых вложений      |  58  | 75—1 |115 000|      Устав     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между стоимостью |      |      |       |                |
   |полученных паев и        |      |      |       |   Решение об   |
   |размером уставного       |      |      |       |   утверждении  |
   |капитала ООО отнесена на |      |      |       |    денежной    |
   |увеличение добавочного   |      |      |       |  оценки вклада,|
   |капитала ООО             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(115 000 — 100 000)      | 75—1 |  83  | 15 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов и расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда утверждено Постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-42/пс. Согласно п.2.11 указанного Положения результаты определения стоимости чистых активов, а также расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда отражаются в справке о стоимости чистых активов и приложениях к ней, составляемых в соответствии с данным Положением. <**> Такой же порядок был определен разд.5.3 и абз.2 разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, которые в настоящий момент признаны утратившими силу (Приказ ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@). В то же время сообщаем, что, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2 пришел к выводу о правомерности определения для целей налогообложения прибыли стоимости имущества, полученного в уставный капитал от учредителя - иностранной организации, на основании грузовой таможенной декларации. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.05.2005 ————