Организация А применяет упрощенную систему налогообложения и является участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Два других участника товарищества (организации Б и В) - организации, уплачивающие налоги в общеустановленном порядке. Доли вкладов в совместную деятельность организаций составляют 60% (организация А), 20% (организация Б) и 20% (организация В). Как отразить в обособленном учете товарищества операции, связанные с приобретением материалов договорной стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.?

Согласно п.1 ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии с п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с деятельностью простого товарищества, товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется п.п.17 - 21 ПБУ 20/03 (абз.2 п.12 ПБУ 20/03).

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке (п.17 ПБУ 20/03).

В рассматриваемой ситуации товарищем, ведущим общие дела, является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН). Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поскольку ПБУ 20/03 не предусматривает освобождения товарищества от обязанности ведения учета операций по совместно осуществляемой деятельности в случае, если товарищ, ведущий общие дела, применяет УСН, то учет указанных операций ведется им на отдельном балансе в общеустановленном порядке.

На основании п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные материалы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой при приобретении МПЗ за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование приобретенных МПЗ отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В данном случае один из участников простого товарищества (доля вклада которого в совместную деятельность составляет 60%) применяет УСН и не является плательщиком НДС (п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ). Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@, в том случае, если договором простого товарищества ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено одной из участвующих в договоре организаций, то данная организация исполняет обязанность по исчислению и уплате сумм НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, вне зависимости от того, является ли данная организация плательщиком НДС по своей основной деятельности. При этом на данную организацию также возлагаются обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества. Организация, ведущая общие дела в рамках договора простого товарищества, ведет книги покупок и книги продаж, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом согласно п.1 ст.1041 ГК РФ, то оно не является плательщиком НДС (ст.143 НК РФ). В то же время каждый участник простого товарищества, являясь участником общей долевой собственности (п.1 ст.1043 ГК РФ), обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов (п.2 ст.1047, ст.249 ГК РФ). Таким образом, обязательства по уплате НДС по операциям, совершаемым простым товариществом, могут возникать только у участников товарищества, причем в доле, соответствующей их вкладам в имущество товарищества.

Как сказано выше, в данном случае один из участников простого товарищества применяет УСН и не является плательщиком НДС. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено одновременное применение налогоплательщиками УСН и общей системы налогообложения <*>. Также п.3 ст.346.12 НК РФ не запрещает применение УСН организациями, осуществляющими совместную деятельность на основе договора простого товарищества.

На наш взгляд, на основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что в случае, когда один из участников простого товарищества не является плательщиком НДС, суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов в связи с деятельностью простого товарищества, подлежат вычету только в части, соответствующей доле вкладов в простое товарищество участниками - плательщиками НДС (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ). НДС, предъявленный поставщиком материалов, в части, соответствующей доле в простом товариществе участника, не являющегося плательщиком НДС, подлежит включению в фактическую себестоимость материалов (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, п.6 ПБУ 5/01). В бухгалтерском учете принятие НДС к вычету отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19, а включение суммы НДС в первоначальную стоимость материалов - записью по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету материалы|      |      |       |    документы   |
   |(118 000 — 18 000) <**>  |  10  |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленного           |      |      |       |                |
   |поставщиком              |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС в части,             |      |      |       |                |
   |соответствующей доле     |      |      |       |                |
   |вклада организации А,    |      |      |       | Карточка учета |
   |включен в фактическую    |      |      |       |   материалов,  |
   |себестоимость материалов |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 х 60%) <**>      |  10  |  19  | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |материалы поставщику     |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС в части,             |      |      |       |Выписка банка по|
   |соответствующей доле     |      |      |       |   расчетному   |
   |вкладов организаций Б и  |      |      |       |     счету,     |
   |В, принят к вычету       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 х (20% + 20%))   |  68  |  19  |  7 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок налогообложения организаций в связи с осуществлением ими совместной деятельности на основании договора простого товарищества на настоящий момент не урегулирован налоговым законодательством. Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 (ответ на частный запрос налогоплательщика), налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно осуществляться в общеустановленном порядке. В данной схеме исходим из того, что организации приняли решение не включать в налоговую базу по НДС часть стоимости реализованных товаров (работ, услуг), соответствующую доле участника, применяющего УСН, в имуществе общества, и, соответственно, не принимать к вычету НДС по приобретенным материалам в этой части. <**> Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения прибыли, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества (п.3 ст.278 НК РФ, п.20 ПБУ 20/03). В целях налогообложения прибыли доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п.4 ст.278 НК РФ). Затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся к материальным расходам (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ). Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ) (п.2 ст.254 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации НДС по приобретенным материалам в части, не принимаемой к вычету, включается в стоимость материалов на основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ. Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, относятся к прямым и включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.п.1, 2 ст.318 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.04.2005 ————