Некоммерческая организация (жилищный накопительный кооператив) приобретает для члена кооператива квартиру стоимостью 2 420 000 руб. На момент покупки квартиры паенакопление члена кооператива составляет 50% примерной стоимости квартиры (2 000 000 руб.). После приобретения квартиры величина паевого взноса уточняется, и платежи в счет паевого взноса уплачиваются членом кооператива в сумме 23 667 руб. ежемесячно в течение 5 лет (60 месяцев). По истечении указанного срока после полной выплаты паевого взноса квартира становится собственностью члена кооператива. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете жилищного накопительного кооператива?

Жилищный накопительный кооператив - это потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов (п.1 ст.2 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"). Потребительский кооператив является некоммерческой организацией (п.3 ст.50, ст.116 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.50 ГК РФ).

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п.1 ст.4, п.1 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Одним из источников финансирования деятельности кооператива являются паевые взносы - денежные средства, которые вносятся членами кооператива в порядке и в сроки, предусмотренные формой участия члена кооператива в деятельности кооператива по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений, и размер которых определяется в соответствии с положениями Федерального закона N 215-ФЗ (п.4 ст.2, п.1 ст.23 Федерального закона N 215-ФЗ).

Паевые взносы членов кооператива должны компенсировать затраты кооператива на осуществление деятельности по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений и обеспечивать погашение затрат на приобретение или строительство кооперативом жилого помещения. Примерная стоимость приобретаемого или строящегося кооперативом для члена кооператива жилого помещения определяется с учетом средней рыночной стоимости жилого помещения, аналогичного жилому помещению, указанному в заявлении гражданина о приеме в члены кооператива. Примерная стоимость жилого помещения согласуется с гражданином, подавшим заявление о приеме в члены кооператива, и указывается в решении уполномоченного уставом кооператива органа кооператива о приеме гражданина в члены кооператива. После приобретения или строительства кооперативом для члена кооператива жилого помещения размер паевого взноса уточняется на основании фактической стоимости приобретенного или построенного кооперативом жилого помещения и указывается в решении уполномоченного уставом кооператива органа кооператива, согласованном с членом кооператива (п.п.1, 2 ст.24 Федерального закона N 215-ФЗ).

В бухгалтерском учете кооператива согласованная величина паевого взноса, определенная исходя из примерной стоимости жилого помещения, отражается в качестве целевого финансирования по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с членами кооператива (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

При получении организацией на отдельный банковский счет периодических платежей в счет паевого взноса счет 76 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 55 "Специальные счета в банках" (п.5 ст.16 Федерального закона N 215-ФЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.1, пп.1 п.2 ст.28 Федерального закона N 215-ФЗ право члена кооператива на приобретение или строительство кооперативом жилого помещения возникает после выполнения членом кооператива условий внесения части паевого взноса, определенной в соответствии с выбранной им формой участия в деятельности кооператива. После внесения членом кооператива части паевого взноса, определенной в соответствии с выбранной им формой участия в деятельности кооператива, при условии соблюдения членом кооператива предусмотренных такой формой участия сроков и периодичности внесения соответствующих платежей кооператив в порядке очередности обязан приобрести жилое помещение, соответствующее требованиям, указанным в заявлении члена кооператива.

Передача жилого помещения в пользование члену кооператива осуществляется кооперативом непосредственно после приобретения кооперативом права собственности на это жилое помещение (п.1 ст.29 Федерального закона N 215-ФЗ).

В соответствии с п.п.1, 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретенная кооперативом квартира включается в состав основных средств кооператива и принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение данного основного средства <1>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". По дебету счета 08 отражается в данном случае договорная стоимость жилого помещения в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Передача жилого помещения в пользование члену кооператива отражается записями в аналитическом учете по счету 01.

При этом производится уточнение величины паевого взноса исходя из фактической стоимости приобретенного жилого помещения. Увеличение задолженности участника кооператива по внесению паевого взноса отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 86.

Передача жилых помещений в пользование не облагается НДС на основании пп.10 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, а производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Член кооператива или другие лица, имеющие право на пай, внесшие в полном размере паевой взнос за жилое помещение, переданное кооперативом в пользование члену кооператива, приобретают право собственности на это жилое помещение (ст.30 Федерального закона N 215-ФЗ, п.4 ст.218 ГК РФ).

При этом стоимость выбывающего основного средства подлежит списанию с бухгалтерского учета, а также списывается сумма износа, начисленная по выбывающему объекту (п.29 ПБУ 6/01). Письмом Минфина России от 14.08.2001 N 16-00-14/390 разъяснено, что если объекты будут переданы по вводу их в эксплуатацию в собственность пайщикам, то использование целевых средств отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 01. Считаем, что такая же запись производится и при выбытии объекта, передаваемого члену кооператива по истечении определенного промежутка времени после ввода этого объекта в эксплуатацию (после полной выплаты паевого взноса).

Передача права собственности (реализация) жилых домов, жилых помещений, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир освобождаются от обложения НДС (пп.22, 23 п.3 ст.149 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, использованные некоммерческими организациями по назначению, включаются в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль (пп.1 п.2 ст.251 НК РФ). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В налоговом учете приобретенная квартира признается амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации (п.1 ст.256, п.1 ст.257, пп.2 п.2 ст.256 НК РФ).

Расход при ее выбытии, произведенный за счет целевых поступлений на осуществление уставной некоммерческой деятельности, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п.1 ст.252 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       | уполномоченного|
   |члена кооператива по     |      |      |       | уставом органа |
   |внесению паевого взноса  |  76  |  86  |2000000|   кооператива  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено паенакопление   |      |      |       |                |
   |на момент приобретения   |      |      |       |Выписка банка по|
   |квартиры (2 000 000 х    |      |      |       |  специальному  |
   |х 50%) <2>               |  55  |  76  |1000000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    передачи    |
   |внеоборотные активы      |  08  |  60  |2420000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      права     |
   |                         |      |      |       |  собственности,|
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | передаче здания|
   |основных средств         |  01  |  08  |2420000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена оплата жилого   |      |      |       |  специальному  |
   |помещения продавцу       |  60  |  55  |2420000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Произведено уточнение    |      |      |       | уполномоченного|
   |величины паевого взноса  |      |      |       | уставом органа |
   |(2 420 000 — 2 000 000)  |  76  |  86  |420 000|   кооператива  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно в течение 60 месяцев <3>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежных средств в счет  |      |      |       |  специальному  |
   |паевого взноса           |  55  |  76  | 23 667|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежегодно в течение 5 лет <4>                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен износ по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |квартире (2 420 000 / 31)| 010  |      | 78 065| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату перехода права собственности на квартиру к члену    |
   |                           кооператива                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена передача в      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |собственность квартиры   |      |      |       | передаче здания|
   |члену кооператива        |  86  |  01  |2420000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан износ, начисленный|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |к моменту выбытия        |      |      |       | передаче здания|
   |квартиры (78 065 х 5)    |      | 010  |390 325|  (сооружения)  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.1 ст.130, п.1 ст.131, п.1 ст.551 ГК РФ переход права собственности на квартиру к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п.2 ст.223 ГК РФ). В данной схеме исходим из условия, что квартира передана покупателю (кооперативу) по передаточному акту в месяце государственной регистрации. За государственную регистрацию прав в соответствии с пп.20 п.1 ст.333.33 Налогового кодекса РФ взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (п.1 ст.11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). В данной схеме учет указанной государственной пошлины не рассматривается. <2> Минимальный срок внесения членом кооператива части паевого взноса, после внесения которой возникает право на приобретение или строительство кооперативом жилого помещения для члена кооператива, определяется уставом кооператива. При этом начиная со второго года деятельности кооператива по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений указанный минимальный срок не может быть менее двух лет (п.5 ст.47 Федерального закона N 215-ФЗ). В данной схеме для упрощения примера приведена одна запись по внесению данной части паевого взноса на общую сумму. <3> Срок внесения оставшейся части паевого взноса после возникновения права на приобретение или строительство кооперативом жилого помещения для члена кооператива не должен превышать более чем в полтора раза срок внесения членом кооператива части паевого взноса до возникновения у члена кооператива такого права при условии соблюдения кооперативом установленных нормативов оценки финансовой устойчивости его деятельности (п.6 ст.47 Федерального закона N 215-ФЗ). <4> В данной схеме исходим из условия, что квартира приобретена кооперативом в декабре и находилась в его собственности в течение 5 полных лет, а срок ее полезного использования установлен равным 31 году. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.04.2005 ————