Организация осуществляет деятельность в субъекте РФ, в котором введен ЕНВД. Для рекламы собственной продукции организация арендует у комитета по управлению имуществом стационарные рекламные конструкции, находящиеся в муниципальной собственности. Договорная стоимость аренды составляет 36 000 руб. (с учетом НДС) в месяц.

В мае (на период с 1 по 12 мая 2005 г.) организация предоставила в пользование муниципальному органу власти рекламные конструкции по договору безвозмездного пользования (для размещения социальной рекламы). Как отразить в учете организации данные операции?

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) установлена гл.26.3 Налогового кодекса РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.1 ст.346.26 НК РФ).

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, в частности распространения и (или) размещения наружной рекламы (пп.7 п.2 ст.346.26 НК РФ). Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД (п.1 ст.346.28 НК РФ).

В данном случае организация размещает наружную рекламу собственной продукции, а в мае предоставляет в субаренду рекламные конструкции на безвозмездной основе.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства. Согласно ст.2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, размещение собственной рекламы не является предпринимательской деятельностью. Следовательно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Изложенная позиция соответствует разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 27.12.2004 N 03-06-05-04/97 "О налогообложении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы", от 16.12.2004 N 03-06-05-05/39 "О порядке применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ".

Что касается предоставления рекламных конструкций в аренду, то, во-первых, указанный вид деятельности не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, так как не указан в п.2 ст.346.26 НК РФ (аналогичные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", а также в Письме Минфина России от 28.01.2005 N 03-06-05-04/12 (ответ на частный запрос)).

Во-вторых, предоставление рекламных конструкций в аренду на безвозмездной основе нельзя отнести к предпринимательской деятельности, поскольку не выполняется условие о направленности деятельности на систематическое получение прибыли.

Следовательно, организация по операциям, связанным с использованием данных рекламных конструкций, не является плательщиком ЕНВД и применяет нормы общей системы налогообложения.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (п.1 ст.614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Расходы по аренде стационарных рекламных конструкций, понесенные в целях рекламы производимой продукции, являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров как коммерческие расходы (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В то же время расходы по аренде стационарных рекламных конструкций, переданных в безвозмездное временное пользование, относятся к внереализационным расходам (п.12 ПБУ 10/99), которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ организации, арендующие муниципальное имущество у органов местного самоуправления, признаются налоговыми агентами по НДС. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база по каждому арендованному объекту имущества определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, исходя из налоговой ставки 18/118.

Сумма НДС, исчисленная с арендной платы, отражается арендатором в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76.

Исчисленная сумма НДС уплачивается в полном объеме налоговым агентом за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю (п.4 ст.173 НК РФ). Перечисление арендной платы отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 в сумме арендной платы за вычетом НДС. Удержание НДС с суммы ежемесячного платежа по аренде отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76.

В соответствии с п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговый агент предъявляет к вычету суммы НДС только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого в данном случае арендодателю, и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда расходы по аренде отражены в учете и оплачены.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета НДС при аренде должны быть выполнены также условия, установленные п.1 ст.172 НК РФ, а именно: суммы налога выделены отдельной строкой во всех первичных документах, имеются в наличии счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

Счета-фактуры оформляются налоговым агентом самостоятельно (п.36.1 Методических рекомендаций).

В бухгалтерском учете налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Арендатор вправе с согласия арендодателя предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование (п.2 ст.615 ГК РФ). Согласно п.1 ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл.34 ГК РФ, указанные в п.2 ст.689 ГК РФ.

Организация в рассматриваемой ситуации предоставила в безвозмездное временное пользование на срок 12 дней (с 1 по 12 мая) муниципальному органу власти рекламные конструкции на безвозмездной основе (для размещения социальной рекламы).

Передача в пользование рекламных конструкций на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ) <*>. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (т.е. рыночных цен), без включения в них НДС (п.2 ст.154 НК РФ). Исходя из того что рыночная цена (с учетом НДС) аренды рекламных конструкций на срок 12 дней в данном случае составляет 13 935 руб. (36 000 руб. / 31 дн. х 12 дн.), величина налоговой базы по НДС равна 11 809 руб. (13 935 руб. / 118 х 100) <*>. Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операции по безвозмездному предоставлению в пользование рекламных конструкций, составляет 2126 руб. (11 809 руб. х 18%). В бухгалтерском учете данная сумма НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

В целях налогообложения прибыли расходы по аренде стационарных рекламных конструкций для рекламы собственной продукции признаются расходом, уменьшающим налоговую базу (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы организации в сумме арендной платы, уплаченной за период, в который арендованные рекламные конструкции не использовались организацией в целях деятельности, направленной на получение дохода, а были переданы ею в безвозмездное пользование (для размещения социальной рекламы), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п.16 ст.270 НК РФ. Также на основании указанного пункта не учитывается в целях гл.25 НК РФ сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в связи с передачей в безвозмездное временное пользование муниципальному органу власти рекламных конструкций.

Вследствие этого возникает постоянная разница, приводящая к отражению в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства в сумме 3344 руб. ((11 809 руб. + 2126 руб.) х 24%) (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |аренду рекламных         |      |      |       |                |
   |конструкций (для рекламы |      |      |       |                |
   |продукции организации)   |      |      |       | Договор аренды,|
   |((36 000 — 13 935) / 118 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 100)                   |  44  |  76  | 18 699| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |аренду рекламных         |      |      |       |                |
   |конструкций (за период   |      |      |       | Договор аренды,|
   |предоставления их в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субаренду)               | 91—2 |  76  | 11 809| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с арендной  |      |      |       |                |
   |платы                    |      |      |       |                |
   |(36 000 / 118 х 18)      |  19  |  76  |  5 492|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по передаче |      |      |       |                |
   |в субаренду рекламных    |      |      |       |                |
   |конструкций на           |      |      |       |                |
   |безвозмездной основе     | 91—2 |  68  |  2 126|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |  3 344| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату уплаты арендных платежей                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДС с            |      |      |       |                |
   |арендодателя             |  76  |  68  |  5 492|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена аренда рекламных|      |      |       |                |
   |конструкций за май       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(36 000 — 5492)          |  76  |  51  | 30 508|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату уплаты НДС в бюджет                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС в бюджет     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5492 + 2126)            |  68  |  51  |  7 618|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |Выписка банка по|
   |по НДС <**>              |  68  |  19  |  5 492|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной ситуации исходим из того, что рыночная цена аренды рекламных конструкций соответствует цене, установленной договором между организацией и комитетом по управлению имуществом. <**> Поскольку рекламные конструкции используются организацией для операций, облагаемых НДС (в том числе в период с 1 по 12 мая), то НДС, уплаченный организацией в качестве налогового агента, принимается к вычету в полной сумме. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.04.2005 ————