Организация А является участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Из трех участников товарищества двое (организации А и Б) уплачивают налоги в общеустановленном порядке, а третий (организация В) применяет упрощенную систему налогообложения. Доли вкладов в совместную деятельность организаций составляют 50% (организация А), 30% (организация Б) и 20% (организация В). Как отразить в обособленном учете товарищества операции, связанные с реализацией продукции себестоимостью 60 000 руб. по договорной стоимости 100 000 руб. (без учета НДС)?

Согласно п.1 ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии с п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с деятельностью простого товарищества, товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется п.п.17 - 21 ПБУ 20/03 (абз.2 п.12 ПБУ 20/03).

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке (п.17 ПБУ 20/03).

В рассматриваемой ситуации товариществом получена выручка от реализации собственной продукции, которая в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности, признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС. При этом простое товарищество, не являющееся юридическим лицом согласно п.1 ст.1041 ГК РФ, не поименовано в ст.143 НК РФ в качестве плательщика НДС. В то же время каждый участник простого товарищества, являясь участником общей долевой собственности (п.1 ст.1043 ГК РФ), обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов (п.2 ст.1047, ст.249 ГК РФ). Таким образом, обязательства по уплате НДС по операциям, совершаемым простым товариществом, могут возникать только у участников товарищества, причем в доле, соответствующей их вкладам в имущество товарищества. В данном случае один из участников простого товарищества (доля вклада которого в совместную деятельность составляет 20%) применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) и не является плательщиком НДС (п.2 ст.346.11 НК РФ). Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено одновременное применение плательщиками УСН и общей системы налогообложения. Также п.3 ст.346.12 НК РФ не запрещает применение УСН организациями, осуществляющими совместную деятельность на основе договора простого товарищества. Следовательно, налоговая база при реализации товаров простым товариществом определяется как часть стоимости реализованной продукции, соответствующая доле участников товарищества, являющихся плательщиками НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Аналогичная точка зрения содержится в консультации советника налоговой службы РФ III ранга Е.Н. Сивошенковой от 04.06.2004, где указано, что при реализации продукции, полученной по договору простого товарищества в результате совместной деятельности товарищами, один из которых не является плательщиком НДС, сумма НДС в счете-фактуре выставляется покупателю исходя из объемов реализации продукции за вычетом доли товарища, освобожденного от уплаты НДС <*>.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговой базой по НДС является 80% (100% - 20%) стоимости отгруженной продукции (без учета НДС), а сумма НДС, предъявленная покупателю продукции, составляет 14 400 руб. (100 000 руб. х 80% х 18%) <**>.

Сумма НДС, предъявленная покупателю продукции и подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки", который предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году (Инструкция по применению Плана счетов).

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения прибыли, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества (п.3 ст.278 НК РФ, п.20 ПБУ 20/03).

В целях налогообложения прибыли доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п.4 ст.278 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |простого товарищества    |  62  | 90—1 |114 400|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 |  68  | 14 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованную продукцию  |  51  |  62  |114 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца без учета иных    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов по    |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |                |
   |деятельности отражен     |      |      |       |                |
   |финансовый результат от  |      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(114 400 — 14 400 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 60 000)                | 90—9 |  99  | 40 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок налогообложения организаций в связи с осуществлением ими совместной деятельности на основании договора простого товарищества на настоящий момент не урегулирован налоговым законодательством. Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 (ответ на частный запрос налогоплательщика), налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно осуществляться в общеустановленном порядке. В данной схеме исходим из того, что организации приняли решение не включать в налоговую базу по НДС часть стоимости реализованной продукции, соответствующую доле участника, применяющего УСН, в имуществе товарищества. <**> На наш взгляд, в случае если организация выставляет покупателю счета-фактуры с указанием суммы НДС, исчисленной исходя из стоимости реализуемой продукции за вычетом доли товарища, не являющегося плательщиком НДС, организация вправе принимать к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления деятельности простого товарищества, также в доле, соответствующей суммарной доле вкладов в совместную деятельность товарищей - плательщиков НДС. Альтернативным является вариант, когда организация выставляет покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС, исчисленной исходя из объемов реализации продукции с учетом доли товарища, не являющегося плательщиком НДС. При этом сумма НДС, указанная в счете-фактуре, в части доли товарища, не являющегося плательщиком НДС, подлежит уплате в бюджет в полном объеме на основании пп.1 п.5 ст.173 НК РФ (см. консультацию советника налоговой службы III ранга Е.Н. Сивошенковой от 04.06.2004). Организация, ведущая бухгалтерский учет общего имущества простого товарищества, включает в книгу покупок и книгу продаж, а также в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур показатели счетов-фактур, выставленных и полученных в связи с деятельностью простого товарищества, а также включает в собственную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость стоимость реализованной в рамках деятельности простого товарищества продукции и начисленные по ней суммы НДС, а также суммы НДС, подлежащие вычету (Письмо МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698, Письмо МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.04.2005 ————