Организация применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов), но ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В мае 2005 г. силами работника организации по заданию работодателя создана программа для ЭВМ, предназначенная для использования организацией в управленческих целях. Срок использования данной программы установлен равным 3 годам.

Как учитываются расходы организации, связанные с созданием программы: заработная плата штатного программиста за время работы над программой (полный месяц) и страховые взносы на нее - 20 000 руб., амортизация основных средств, которыми оборудовано рабочее место программиста, - 5000 руб., расходные материалы - 20 руб.

Исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное (п.1 ст.12 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право на программу для ЭВМ, созданную организацией (т.е. по заданию организации силами ее работника) и предназначенную для использования в течение 3 лет для управленческих нужд организации, учитывается в составе нематериальных активов.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку в данном случае нематериальный актив считается созданным организацией, то его первоначальная стоимость, по которой он отражается в учете, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда и т.п. <*>) (п.п.6, 7 ПБУ 14/2000). Следовательно, в дебет счета 08, субсчет 08-5, списываются со счетов 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" суммы расходов, связанных с созданием программы.

При принятии нематериального актива к учету его сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из способов, указанных в п.15 ПБУ 14/2000 (п.14 ПБУ 14/2000). Если учетной политикой организации установлен линейный способ амортизации нематериальных активов (п.16 ПБУ 14/2000), то ежемесячно в бухгалтерском учете в расходы будет включаться сумма амортизации, равная 695 руб. ((20 000 руб. + 5000 руб. + 20 руб.) / 3 года / 12 мес.). Согласно п.21 ПБУ 14/2000 указанная сумма отражается в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Если организация использует второй из указанных способов, ежемесячно со счета 04 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" будет списываться амортизация в сумме 695 руб.

В рассматриваемой ситуации организация применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов), следовательно, при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы, предусмотренные п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

В установленном п.1 ст.346.16 НК РФ перечне расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, указаны, в частности, расходы на приобретение нематериальных активов (пп.2 указанного пункта). Однако в данном случае организация не приобретает нематериальный актив, а создает его собственными силами.

По мнению налоговых органов, изложенному, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-09/02809, расходы на создание нематериальных активов самой организацией не учитываются при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поскольку такие расходы не предусмотрены п.1 ст.346.16 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 29.01.2004 N 21-09/05825 по расходам на создание (изготовление) основных средств самим налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены расходы,        |      |  10, |       |    платежная   |
   |связанные с созданием    |      |  02, |       |    ведомость,  |
   |программы для ЭВМ <**>   |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 + 5000 + 20)     | 08—5 |  69  | 25 020| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Введена в эксплуатацию   |      |      |       | нематериальных |
   |программа для ЭВМ        |  04  | 08—5 | 25 020|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Ежемесячно с июня 2005 г.                   |
   |         в течение срока эксплуатации программы для ЭВМ         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На сумму амортизации     |      |      |       |                |
   |уменьшена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость нематериального|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива                   |  26  |  04  |    695| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.8 ПБУ 14/2000 не включаются в фактические расходы на создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. <**> Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками ЕСН, но производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.2 ст.346.11 НК РФ). Кроме того, эти организации не освобождены от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Начисление и уплата вышеуказанных страховых взносов в данной схеме не рассматриваются. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.04.2005 ————