Работник организации с оплатой труда по часовой ставке был нетрудоспособен с 22 по 29 апреля 2005 г. Как рассчитать и отразить в учете организации выплату пособия по временной нетрудоспособности, если работнику производилась оплата нерабочих смен, приходящихся на период с 1 по 10 января 2005 г., когда в организации не велась производственная деятельность и работник не привлекался к работе?

Непрерывный трудовой стаж данного работника составляет 4 года; в организации он работает с 1 ноября 2004 г. За время работы в организации заработная плата работнику начислялась в размере 12 000 руб. в каждом из месяцев, в том числе 3600 руб. - за 3 неотработанные смены, пришедшиеся на период с 1 по 10 января. В каждом из месяцев, за исключением января 2005 г., работник отработал по 10 смен, в январе - 7 смен. Продолжительность каждой смены составляет 12 ч. Согласно графику работы в апреле у работника всего 10 рабочих смен, 3 из которых приходятся на период нетрудоспособности (23, 26 и 29 апреля). В организации в отношении работников с посменным режимом работы установлен суммированный учет рабочего времени.

В случае временной нетрудоспособности работника работодателем выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособия по временной нетрудоспособности и условия его выплаты устанавливаются федеральным законом (ст.183 Трудового кодекса РФ). В 2005 г. размеры пособий и условия их выплаты установлены Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

При этом в соответствии со ст.7 Федерального закона N 202-ФЗ при обеспечении пособиями по государственному социальному страхованию учитываются положения ст.8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год". В частности, пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании (п.1 ст.8 Федерального закона N 166-ФЗ). Исчисление среднего заработка осуществляется в порядке, установленном Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, в соответствии со ст.139 ТК РФ.

Согласно п.13 указанного Положения при определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период. Средний заработок работника определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.

В рассматриваемой ситуации расчетный период составляет 5 месяцев, в течение которых работник отработал 47 смен (10 см. х 4 мес. + 7 см.). Общее количество отработанных работником в расчетном периоде часов составляет 564 ч (47 см. х 12 ч).

За расчетный период работнику начислялась заработная плата за отработанные им смены и производилась оплата за неотработанные в январе смены, которую согласно формулировке ст.112 ТК РФ можно также квалифицировать как заработную плату. Данная оплата производится на основании локального нормативного акта организации, что позволяет ее отнести к иным выплатам, предусмотренным системой оплаты труда организации (пп."н" п.2 Положения).

Таким образом, средний часовой заработок работника составляет 106,38 руб. (12 000 руб. х 5 мес. / 564 ч).

Существуют ограничения по величине пособия по временной нетрудоспособности с учетом непрерывного трудового стажа. В соответствии с пп."в" п.30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, в данном случае средний часовой заработок работника с учетом непрерывного трудового стажа (4 года) составит 63,83 руб. (106,38 руб. х 60%).

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона N 202-ФЗ размер пособия не может превышать 12 480 руб. за полный календарный месяц.

В рассматриваемой ситуации пособие рассчитывается исходя из фактического заработка работника с учетом непрерывного трудового стажа.

Согласно п.п.73, 76 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, пособие выплачивается только за рабочие дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности. Общая сумма пособия определяется путем умножения дневного пособия на число рабочих дней, пропущенных в периоде нетрудоспособности.

При этом согласно п.1 ст.8 Федерального закона N 202-ФЗ в 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания (за исключением профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. ФСС РФ в Письме от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (вопрос N 2) разъяснил, что, если в организации установлен суммированный учет рабочего времени, за счет работодателя подлежат оплате часы, предусмотренные графиком работы и пропущенные работником за первые два календарных дня нетрудоспособности.

В рассматриваемой ситуации работник был нетрудоспособен 8 календарных дней, на которые согласно графику работы пришлись 3 рабочие смены - 23, 26 и 29 апреля. На первые два дня нетрудоспособности приходится рабочая смена 23 апреля 2005 г. Следовательно, организация начисляет работнику пособие в сумме 2297,88 руб. (63,83 руб. х 3 см. х 12 ч), из которых 765,96 руб. (63,83 руб. х 1 см. х 12 ч) выплачивается за счет средств работодателя и 1531,92 руб. (63,83 руб. х 2 см. х 12 ч) - за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", отражается сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ.

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Соответственно, начисление пособия за одну рабочую смену, пришедшуюся на первые два дня нетрудоспособности, отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70.

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности работника, в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.48.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности подлежит обложению НДФЛ (п.1 ст.217 НК РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п.4 ст.226 НК РФ) <*>.

На сумму пособия по временной нетрудоспособности организация не начисляет ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп.1 п.1 ст.238 НК РФ, п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п.2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |Начислено пособие по     |  20  |      |       |    собности,   |
   |временной                | (26, |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности за    |  44  |      |       |    платежная   |
   |счет средств работодателя|и др.)|  70  | 765,96|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    собности,   |
   |временной                |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств ФСС РФ      | 69—1 |  70  |1531,92|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |пособия по временной     |      |      |       |                |
   |нетрудоспособности       |      |      |       |    Налоговая   |
   |(2297,88 х 13%) <**>     |  70  |  68  |    299|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |временной                |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности       |      |      |       |    платежная   |
   |(2297,88 — 299)          |  70  |  50  |1998,88|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в срок, установленный для выплаты заработной платы (п.113 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию). <**> Расчет НДФЛ произведен без учета иных выплат, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.04.2005 ————