Организация А планирует приобрести у организации В права по закладной организации Б (удостоверяющей права кредитора по договору займа) за 850 000 руб. и учесть закладную в составе финансовых вложений. Организация А планирует также зарегистрировать смену владельца закладной в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Как отразить в учете организации А связанные с этим операции по уплате государственной пошлины?

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. При передаче прав по закладной лицо, передающее право, производит на закладной отметку о новом владельце. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии) (ст.ст.382 - 390 Гражданского кодекса РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной <*> (п.п.1, 2 ст.48 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"; п.2 ст.146 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.16 Федерального закона N 102-ФЗ любой законный владелец закладной вправе потребовать от органа, осуществляющего государственную регистрацию прав, зарегистрировать его в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в качестве залогодержателя с указанием его наименования и места нахождения.

Должник по обязательству, обеспеченному ипотекой, получивший от законного владельца закладной письменное уведомление о регистрации последнего в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним с надлежаще заверенной выпиской из этого реестра, обязан осуществлять промежуточные платежи по указанному обязательству, не требуя всякий раз предъявления ему закладной. Такая обязанность должника прекращается по получении письменного уведомления от этого или другого законного владельца закладной об уступке прав по закладной (п.2 ст.16 Федерального закона N 102-ФЗ).

За государственную регистрацию смены владельца закладной, в том числе сделки по уступке прав требования, включая внесение в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке, осуществляемой при смене владельца закладной, взимается государственная пошлина в размере 100 руб. (пп.23 п.1 ст.333.33 Налогового кодекса РФ).

Государственная регистрация является обязательным условием выдачи закладной первоначальному залогодержателю (абз.2 п.5 ст.13 Федерального закона N 102-ФЗ), а при последующей передаче закладной правоустанавливающего значения регистрация не имеет. Последующий владелец закладной является обладателем соответствующего права залога на имущество, обремененное ипотекой, независимо от государственной регистрации. То есть государственная регистрация смены владельца закладной не является обязательной и осуществляется по желанию ее нового владельца. Таким образом, поскольку государственная пошлина не является затратами, непосредственно связанными с приобретением финансовых вложений (закладной), то она не включается в первоначальную стоимость финансовых вложений согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации произведенные организацией расходы в виде уплаты государственной пошлины включаются в состав прочих операционных расходов организации, если получение доходов по ценным бумагам не является предметом деятельности организации А (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, установленных п.16 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете произведенные расходы в данном случае отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В целях налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |государственной пошлины  |  68  |  51  |    100|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Государственная пошлина  |      |      |       |     Единого    |
   |отражена в составе       |      |      |       |государственного|
   |операционных расходов    | 91—2 |  68  |    100|     реестра    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.п.1, 2 ст.13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства, и право залога на имущество, обремененное ипотекой. В соответствии с п.1 ст.329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (п.1 ст.1 Федерального закона N 102-ФЗ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.04.2005 ————