Организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст.145 НК РФ, 23 марта 2005 г. приняла к учету партию товара белорусского производства, приобретенную у белорусского поставщика. Договорная стоимость товара составляет 80 000 руб. Доставка товара договором поставки не предусмотрена. Белорусскому перевозчику за транспортировку товара, его погрузку и выгрузку уплачено 10 000 руб. Товар и услуги перевозчика оплачены 1 апреля 2005 г. Как отразить в учете организации указанные операции, а также расчеты с бюджетом по НДС? Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета организация включает затраты по заготовке и доставке товаров до центрального склада, производимые до момента их передачи в продажу, в фактическую себестоимость товаров, доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются методом начисления.

Товары являются частью материально-производственных запасов организации и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). К фактическим затратам на приобретение товаров, в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, и затраты по заготовке и доставке товаров до центрального склада организации.

Согласно ст.3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера. При этом Российская Федерация исходит из того, что под термином "товары" в указанном Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств Сторон (Федеральный закон N 181-ФЗ) <1>.

В рассматриваемой ситуации импортером является организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст.145 Налогового кодекса РФ, согласно п.1 которой организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей. При этом данное освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ (п.3 ст.145 НК РФ). Следовательно, организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст.145 НК РФ, уплачивает НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации с таможенной территории Республики Беларусь.

Взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков (п.1 разд.I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь; ст.1 Соглашения) <2>. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая стоимость доставки товара (в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров), страховую сумму, стоимость многооборотной тары, не подлежащей возврату, стоимость упаковки, если такие расходы не были включены в цену сделки (п.2 разд.I Положения).

Сумма НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляется организацией по ставке 18%, установленной п.3 ст.164 НК РФ, и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п.п.4, 5 разд.I Положения).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при принятии к учету товара организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет в сумме 16 200 руб. ((80 000 руб. + 10 000 руб.) х 18%) записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Указанная сумма НДС должна быть перечислена организацией в бюджет не позднее 20 апреля 2005 г.

Суммы НДС, уплаченные по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ (п.8 разд.I Положения).

Поскольку, как указано выше, организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п.1 ст.145 НК РФ), то уплаченный при ввозе товаров НДС не принимается ею к вычету (к возмещению) <3>, а включается в стоимость товаров (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ; п.6 ПБУ 5/01). Принятие к бухгалтерскому учету товара по фактической себестоимости отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на договорную стоимость товаров и стоимость их доставки и 19 - на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по ввезенным товарам (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ). Стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров, относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (абз.3 ст.320 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации порядок учета расходов по доставке приобретенных товаров на склад организации в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        23 марта 2005 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Товаросопро—  |
   |                         |      |      |       |   водительные  |
   |Приняты к учету товары,  |      |      |       |    документы   |
   |полученные от поставщика |  41  |  60  | 80 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость доставки товара|      |      |       |                |
   |включена в его           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |фактическую себестоимость|      |      |       | сдачи оказанных|
   |<4>                      |  41  |  60  | 10 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате НДС в бюджет при  |      |      |       |                |
   |импорте товаров          |      |      |       |                |
   |((80 000 + 10 000) х 18%)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<5>                      |  19  |  68  | 16 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В стоимость товаров      |      |      |       |                |
   |включена соответствующая |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма НДС                |  41  |  19  | 16 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         1 апреля 2005 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар поставщику         |  60  |  51  | 80 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуги перевозчику       |  60  |  51  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Не позднее 20 апреля 2005 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Перечислен НДС в бюджет  |  68  |  51  | 16 200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> С 1 января 2005 г. для подтверждения страны происхождения товаров, экспортируемых из Белоруссии, Торгово-промышленные палаты Белоруссии применяют бланк СТ-1 нового образца, утвержденный Решением Экономического Совета стран СНГ от 03.12.2004 (Письмо ФТС России от 14.02.2005 N 06-48/4096). <2> Согласно п.6 разд.I Положения при импорте товаров из Республики Беларусь налогоплательщик обязан представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Одновременно налогоплательщик представляет в налоговый орган: - заявление о ввозе товара (составленное по форме, утвержденной Письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@) в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме. Третий экземпляр направляется налогоплательщиком поставщику товара; - выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам; - договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; - транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; - товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков. <3> Аналогичная точка зрения содержится в Письме УФНС России по Московской области от 11.03.2005 N 21-25/14 (ответ на вопрос 2). <4> Так как услуги по перевозке товаров не поименованы в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, то при оказании иностранной организацией (резидентом Республики Беларусь), не зарегистрированной на территории Российской Федерации, услуги по перевозке товаров (как экспортируемых, так и импортируемых) объект обложения НДС не возникает (п.2 ст.148, п.1 ст.146 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 06.11.2003 N 24-11/63092. Согласно п.1 ст.8, пп."ж" п.1 ст.3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" прибыль предприятия Республики Беларусь от осуществления международных перевозок морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, облагается налогом только в Республике Беларусь. <5> Указанная сумма НДС отражается в графе 6 по строкам 010 и 030 разд.2 и формирует показатель строки 030 разд.1.1 налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь за март 2005 г. (п.п.23, 25 Порядка заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, утвержденного Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н). Форма декларации приведена в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.04.2005 ————