Организация А приобрела у организации В права по обеспеченному ипотекой обязательству организации Б за 850 000 руб., возникшему из договора беспроцентного займа, выданного в сумме 1 000 000 руб. Стоимость переданного в ипотеку недвижимого имущества (здания), согласованная сторонами, составляет 1 000 000 руб. Как отразить приобретение указанного права, а также связанную с этим уплату государственной пошлины в учете организации А?

В соответствии с п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Залог объектов недвижимости регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (п.2 ст.334 ГК РФ).

По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании (п.1 ст.1 Федерального закона N 102-ФЗ).

В данном случае организация А приобретает права по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) организации Б, что правомерно, если договором об ипотеке не предусмотрено иное (п.1 ст.47 Федерального закона N 102-ФЗ).

Кроме того, если договором не предусмотрено иное, к лицу, которому переданы права по обязательству (основному обязательству), переходят и права, обеспечивающие исполнение обязательства. Такое лицо становится на место прежнего залогодержателя по договору об ипотеке (п.3 ст.47 Федерального закона N 102-ФЗ).

Согласно п.4 ст.47 Федерального закона N 102-ФЗ к отношениям между лицом, которому уступаются права, и залогодержателем применяются нормы ст.ст.382, 384 - 386, 388 и 390 ГК РФ о передаче прав кредитора путем уступки требования.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п.п.1, 2 ст.382 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права (ст.384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Приобретенная в результате передачи прав по договору займа дебиторская задолженность включается в состав финансовых вложений организации (п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Для учета финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенное право требования может учитываться на отдельном субсчете, например 58-5 "Права требования", по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02).

Уступка прав по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) в соответствии с п.1 ст.389 ГК РФ должна быть совершена в той форме, в которой заключено обеспеченное ипотекой обязательство (основное обязательство) (п.3 ст.47 Федерального закона N 102-ФЗ).

Пунктом 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке" разъяснено, что так как договор займа заключается в простой письменной форме, передача прав по нему, хотя бы она и влекла уступку прав по договору ипотеки, совершается в этой же форме.

Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Следовательно, переход требования по договору об ипотеке в результате передачи прав по основному обязательству подлежит государственной регистрации (п.1 ст.10 Федерального закона N 102-ФЗ). Новый залогодержатель, к которому права по договору об ипотеке переходят не в порядке уступки права требования, а по иным основаниям, установленным законом, вправе в любой момент потребовать от учреждения юстиции внесения изменений в регистрационную запись на основании одного лишь своего собственного заявления. Без такой государственной регистрации права по договору об ипотеке, обеспечивающему исполнение обязательства по возврату займа, к приобретателю прав по основному обязательству не переходят (п.3 ст.433 ГК РФ, п.3 ст.11 Федерального закона N 102-ФЗ).

За государственную регистрацию смены залогодержателя вследствие уступки прав по основному обязательству, обеспеченному ипотекой, либо по договору об ипотеке, в том числе сделки по уступке прав требования, включая внесение в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке, осуществляемой при смене залогодержателя, взимается государственная пошлина в размере 500 руб. (пп.23 п.1 ст.333.33 Налогового кодекса РФ).

Как видим, в данной ситуации государственная регистрация имеет правоустанавливающее значение, но только для перехода прав по договору об ипотеке. Право требования возврата займа переходит к организации А в момент заключения договора уступки. В связи с изложенным первоначальную стоимость финансового вложения будет формировать только сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу (абз.3 п.9 ПБУ 19/02).

Считаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на уплату государственной пошлины, производимые после принятия финансового вложения к учету, могут быть включены в состав прочих операционных расходов организации (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, установленных п.16 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете произведенные расходы в данном случае отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Сумма обеспечения исполнения обязательства, полученного при переходе прав по договору об ипотеке, учитывается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В целях налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор уступки,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    передачи    |
   |финансового вложения     | 58—5 |  76  |850 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена оплата продавцу |  76  |  51  |850 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Государственная пошлина  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операционных расходов    | 91—2 |  68  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |государственной пошлины  |  68  |  51  |    500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор уступки,|
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Отражено полученное      |      |      |       |     Единого    |
   |обеспечение исполнения   |      |      |       |государственного|
   |обязательства            | 008  |      |1000000|     реестра    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.04.2005 ————