Организация в марте 2005 г. приобрела у управляющей компании инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда за 101 500 руб., в том числе 1500 руб. - надбавка 1,5% к расчетной стоимости пая. На 31.03.2005 рыночная стоимость пая составила 102 000 руб. В апреле 2005 г. приобретенный пай продан за 110 000 руб. Как отразить в учете указанные операции?

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда) (абз.1 п.1 ст.14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционные паи свободно обращаются по окончании формирования паевого инвестиционного фонда. Ограничения обращения инвестиционных паев могут устанавливаться федеральным законом (п.5 ст.14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Выдача инвестиционных паев осуществляется на основании заявок на приобретение инвестиционных паев, которые носят безотзывный характер (п.1 ст.21 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

После завершения формирования паевого инвестиционного фонда сумма денежных средств (стоимость имущества), внесенных в паевой инвестиционный фонд, на которую выдается (в том числе при обмене) один инвестиционный пай, и сумма денежной компенсации, подлежащая выплате владельцу в связи с погашением инвестиционного пая (за исключением прекращения инвестиционного фонда), должны определяться исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая (абз.2 п.1 ст.26 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг <*> путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявки на приобретение, погашение или обмен инвестиционного пая, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (п.2 ст.26 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Для возмещения расходов, связанных с выдачей инвестиционных паев, правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом могут быть предусмотрены надбавки к расчетной стоимости инвестиционных паев при их выдаче. Максимальный размер надбавки не может составлять более 1,5 процента расчетной стоимости инвестиционного пая (п.3 ст.26 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда (далее - реестр владельцев инвестиционных паев) и, если это предусмотрено правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, на счетах депо депозитариями, которым для этих целей в реестре владельцев инвестиционных паев открываются лицевые счета номинальных держателей (абз.2 п.5 ст.14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").

Приобретенный организацией инвестиционный пай, который является ценной бумагой и имеет способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме прироста его стоимости (в виде разницы между суммой, внесенной в паевой инвестиционный фонд, и ценой его продажи, либо суммой денежной компенсации, получаемой при погашении пая), учитывается в составе финансовых вложений организации (п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах)) (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

В данном случае фактическими затратами на приобретение инвестиционного пая являются: расчетная стоимость пая, а также уплачиваемая управляющей компании сумма надбавки к расчетной стоимости при выдаче пая.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенный инвестиционный пай отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Пунктом 20 ПБУ 19/02 предусмотрено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов (абз.2 п.20 ПБУ 19/02).

Таким образом, организация по состоянию на 31.03.2005 отражает в составе доходов разницу между рыночной стоимостью инвестиционного пая и его первоначальной стоимостью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения прибыли доходы (а также расходы) в виде разницы, полученной при переоценке инвестиционного пая по рыночной стоимости, не учитываются при определении налоговой базы (пп.24 п.1 ст.251, п.46 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим в учете возникают постоянная разница и в данном случае соответствующий ей постоянный налоговый актив (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), сумма которого отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)".

При продаже инвестиционного пая в бухгалтерском учете организации отражается выбытие финансовых вложений в проданный пай (п.25 ПБУ 19/02).

Сумма, подлежащая получению от покупателя за проданный пай, в бухгалтерском учете признается операционным доходом, как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п.34 ПБУ 19/02).

Величина поступлений от продажи указанных активов принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.п.10.1, 6 ПБУ 9/99).

Поступления, связанные с продажей пая, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость выбывающего пая (исходя из его последней оценки) включается в состав операционных расходов (п.п.25, 30 ПБУ 19/02, п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-1.

В целях налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ, п.2 которой определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

При этом фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принимается для целей налогообложения при соблюдении порядка, изложенного в абз.1 - 3 п.5 ст.280 НК РФ (абз.4 п.5 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абз.3 п.2 ст.280 НК РФ).

Таким образом, при погашении инвестиционного пая в налоговом учете отражается доход в сумме продажной цены пая, а в составе расходов отражается цена приобретения пая (расчетная стоимость пая, а также сумма надбавки к расчетной стоимости).

Поскольку в бухгалтерском учете в составе расходов стоимость проданного пая признана исходя из его рыночной стоимости по состоянию за 31.03.2005, разница между указанной стоимостью и ценой приобретения пая образует постоянную разницу, приводящую в данном случае к возникновению постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 99 (п.п.4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Приобретение инвестиционного пая                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена управляющей  |      |      |       |    Заявка на   |
   |компании расчетная       |      |      |       |  приобретение  |
   |стоимость инвестиционного|      |      |       | инвестиционного|
   |пая, а также надбавка к  |      |      |       |      пая,      |
   |расчетной стоимости      |      |      |       |Выписка банка по|
   |инвестиционного пая <*>  |  76  |  51  |101 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     реестра    |
   |Инвестиционный пай принят|      |      |       |   владельцев   |
   |к учету в состав         |      |      |       | инвестиционных |
   |финансовых вложений      | 58—1 |  76  |101 500|      паев      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          На 31.03.2005                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Данные о    |
   |                         |      |      |       |  рыночной цене |
   |Отражено доведение       |      |      |       | инвестиционного|
   |стоимости инвестиционного|      |      |       |      пая,      |
   |пая до рыночной цены     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 000 — 101 500)      | 58—1 | 91—1 |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 24%)              |  68  |  99  |    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Продажа инвестиционного пая                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     реестра    |
   |                         |      |      |       |   владельцев   |
   |Отражена продажная цена  |      |      |       | инвестиционных |
   |инвестиционного пая      |  76  | 91—1 |110 000|      паев      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданного               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |инвестиционного пая      | 91—2 | 58—1 |102 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((102 000 — 101 500) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  |  68  |    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства за проданный пай|  51  |  76  |110 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных операций)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(110 000 — 102 000)      | 91—9 |  99  |  8 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов и расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда утверждено Постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-42/пс. Согласно п.2.11 указанного Положения результаты определения стоимости чистых активов, а также расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда отражаются в справке о стоимости чистых активов и приложениях к ней, составляемых в соответствии с данным Положением. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.04.2005 ————