Организация - производитель сельхозпродукции, являющаяся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), 13.01.2005 перечислила на депозитный счет в банке денежные средства в сумме 20 000 евро. Депозит размещен сроком на 2 месяца (до 13.03.2005 включительно) под 10% годовых, выплата процентов осуществляется единовременно по окончании срока договора. Банк 14.03.2005 перечислил на валютный счет организации денежные средства в размере возвращенной суммы вклада и процентов. Курс евро к рублю РФ, установленный ЦБ РФ, равен: на 13.01.2005 - 36,5953 руб/евро, на 31.01.2005 - 36,6250 руб/евро, на 28.02.2005 - 36,6281 руб/евро, на 13.03.2005 и 14.03.2005 - 36,8772 руб/евро. Как отразить в учете организации операции, связанные с размещением денежных средств на депозитном вкладе?

Отношения между Банком России, кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст.30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п.1 ст.834 Гражданского кодекса РФ). Процентные ставки по вкладам (депозитам) устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом, и являются существенным условием договора (п.1 ст.838 ГК РФ; ст.29, ст.30 Федерального закона N 395-1).

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно <*> (п.1 ст.839 ГК РФ).

В соответствии с п.8 ст.346.5 Налогового кодекса РФ и п.1 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Депозитный вклад в бухгалтерском учете организации учитывается в составе финансовых вложений (п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Следовательно, организация может учесть сумму депозитного вклада на счете 58 "Финансовые вложения" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

В соответствии с п.1 ст.8 Федерального закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Стоимость активов и обязательств (в том числе средств на счетах в кредитных организациях, финансовых вложений), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операций по валютному счету, на дату принятия к учету финансовых вложений, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.п.4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н; п.16 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации такими датами согласно п.п.2, 25 ПБУ 19/02, Приложению к ПБУ 3/2000 и п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1999 N 34н, являются:

13.01.2005 - дата принятия к учету финансового вложения,

31.01.2005 и 28.02.2005 - даты составления промежуточной бухгалтерской отчетности,

14.03.2005 - дата выбытия финансового вложения <*>.

Поскольку курс евро к рублю на каждую из последующих перечисленных дат превышает курс, установленный на предыдущую дату, то у организации при пересчете рублевой стоимости финансового вложения возникают положительные курсовые разницы, которые в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационных доходов (п.13 ПБУ 3/2000; п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц организация учитывает по дебету счета 58 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Полученные по депозитному вкладу проценты организация признает в составе операционных доходов на дату возникновения права на их получение, т.е. по истечении срока действия договора банковского вклада (п.п.7, 12, 16). Начисление причитающихся к получению процентов организация отражает в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Иные налоги и сборы уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (абз.1, 3 п.3 ст.346.1 Налогового кодекса РФ).

Объектом налогообложения ЕСХН в соответствии со ст.346.4 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения организация учитывает внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей от переоценки финансового вложения, стоимость которого выражена в валюте, и процентов, полученных по договору банковского вклада (абз.1, 3 п.1 ст.346.5, п.п.6, 11 ст.250 НК РФ).

Для целей гл.26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п.6 ст.346.5 НК РФ).

Исходя из этого датой признания внереализационного дохода в виде процентов по депозиту будет являться дата их выплаты (зачисления на валютный счет) банком.

Порядок признания внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы гл.26.1 НК РФ не определен. Исходя из того, что положительная курсовая разница образуется при проведении переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, считаем, что данная переоценка имеет место при совершении операций с данными ценностями или при определении стоимости указанных ценностей на последнюю дату отчетного (налогового) периода, за который составляется налоговая отчетность организации (на 30 июня и 31 декабря согласно п.п.1, 2 ст.346.7 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация признает внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы на дату возврата депозитного вклада.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 13.01.2005                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены валютные     |      |      |       |   Депозитный   |
   |средства на депозитный   |      |      |       |   сертификат,  |
   |счет в банке             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 х 36,5953)       |  58  |  52  |731 906| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.01.2005                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(20 000 х (36,6250 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 36,5953))              |  58  | 91—1 |    594| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 28.02.2005                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(20 000 х (36,6281 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 36,6250))              |  58  | 91—1 |     62| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 14.03.2005 <*>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Депозитный   |
   |депозитному вкладу       |      |      |       |   сертификат,  |
   |(20 000 х 10% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 60 х 36,8772)          |  76  | 91—1 | 12 124| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(20 000 х (36,8772 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 36,6281))              |  58  | 91—1 |  4 982| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма        |      |      |       |   Депозитный   |
   |депозитного вклада на    |      |      |       |   сертификат,  |
   |валютный счет организации|      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 х 36,8772)       |  52  |  58  |737 544| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма        |      |      |       |   Депозитный   |
   |процентов по депозитному |      |      |       |   сертификат,  |
   |вкладу на валютный счет  |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  52  |  76  | 12 124| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемом случае срок окончания договора банковского вклада приходится на нерабочий день (13.03.2005). В соответствии со ст.193 ГК РФ при подобной ситуации срок размещения депозита продлевается до первого рабочего дня банка, следующего за выходным, на который пришелся срок возврата вклада. Таким образом, днем возврата денежных средств, размещенных на депозите, организации является 14.03.2005. При этом увеличивается количество календарных дней фактического пользования денежными средствами. Согласно п.3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного ЦБ РФ от 26.06.98 N 39-П, начисление процентов по вкладу должно производиться исходя из фактического количества календарных дней размещения денежных средств на депозите в отношении к действительному числу календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). <**> Инструкцией по применению Плана счетов для учета депозитных вкладов предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета". Но поскольку при формировании бухгалтерской отчетности депозитные вклады подлежат отражению в Бухгалтерском балансе (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" или по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения", а не по строке 260 "Денежные средства", то учет депозитного вклада на счете 58 представляется более целесообразным. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.04.2005 ————