Организация-разработчик заключила договор на разработку программы для ЭВМ. По условиям договора исключительные права на программный продукт принадлежат разработчику, а организация-заказчик получает экземпляр программы. Стоимость договора составляет 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., расходы на его выполнение - 250 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации-разработчика?

В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

В рассматриваемой ситуации организация-разработчик осуществляет разработку программного продукта по авторскому договору заказа, согласно которому она обязуется создать произведение и передать его заказчику (п.1 ст.33 Закона РФ N 5351-1). Исключительные имущественные авторские права на программу принадлежат организации-разработчику и могут передаваться полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору (п.1 ст.12, п.1 ст.11, ст.10, Закона РФ N 3523-1; п.2 ст.14 Закона РФ N 5351-1).

Авторский договор заказа на разработку программы для ЭВМ в данном случае представляет собой разновидность договора подряда. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п.п.1, 2 ст.703 ГК РФ). При передаче в собственность экземпляра программы заказчику не происходит отчуждения имущественных авторских прав на нее.

Выручка от выполнения работ по разработке программы является для организации доходом по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы организации, связанные с выполнением работ по основному виду деятельности, являются для организации расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности, отражаемые на счете 20 "Основное производство", включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость выполненных работ записью по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 20 (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ стоимость выполненных и принятых заказчиком работ включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Начисление НДС с выручки от выполнения работ производится в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации работ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п.1 ст.248, п.п.1, 2 ст.249 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ (дата подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст.318 НК РФ, согласно п.1 которой расходы на выполнение и реализацию работ (услуг), осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в соответствии с указанной статьей на прямые и косвенные <*>.

Что касается исключительного авторского права, которое в данном случае в соответствии с договором принадлежит организации-разработчику, то на основании п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, оно является для организации-разработчика нематериальным активом.

Согласно п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.7 ПБУ 14/2000).

Однако в данном случае затраты на создание нематериального актива уже учтены в составе текущих расходов организации на основании п.п.16, 18, 19 ПБУ 10/99). Считаем, что в такой ситуации принятие к учету нематериального актива может производиться в условной оценке 1 руб.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". В данном случае запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, производится в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива при его вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Для целей исчисления налога на прибыль исключительное право на использование программы для ЭВМ также является нематериальным активом (пп.2 п.3 ст.257 НК РФ).

В налоговом учете стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.3 ст.257 НК РФ). Поскольку затраты на создание нематериального актива уже учтены в целях налогообложения прибыли, на основании положений п.п.4, 5 ст.252 НК РФ повторно они в налоговом учете не учитываются (соответственно, не формируют первоначальную стоимость программы для ЭВМ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |                         |      |  02, |       |   Требование—  |
   |                         |      |  10, |       |    накладная,  |
   |Отражены расходы по      |      |  26, |       |    Расчетно—   |
   |договору на разработку   |      |  69, |       |    платежная   |
   |программы                |  20  |  70  |250 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена выручка по      |      |      |       |      сдачи     |
   |договору на разработку   |      |      |       |   выполненных  |
   |программы                |  62  | 90—1 |295 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (295 000 /  |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 90—3 |  68  | 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внеоборотные активы      | 08—5 | 91—1 |      1|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |      1|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |заказчика                |  51  |  62  |295 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При этом к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам. Согласно абз.2 п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Пунктом 1 ст.319 НК РФ определено, что законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги включаются в незавершенное производство (НЗП). Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Различные правила определения стоимости НЗП, а также признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут привести к возникновению разниц между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, служащих причиной возникновения постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, учет которых осуществляется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Учет указанных разниц, а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в данной схеме не рассматривается. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.04.2005 ————