Просим разъяснить, как отражаются в бухгалтерском учете организации А следующие операции: между организацией А и организацией Б заключен договор мены, по которому организация А 01.04.2005 получила от организации Б простой вексель организации В на сумму 50 000 руб. со сроком платежа 01.04.2005. В обмен на полученный вексель организация в тот же день выдала организации Б собственный простой вексель на сумму 55 000 руб. со сроком платежа 27.12.2005. В тот же день вексель организации В предъявлен к платежу и оплачен денежными средствами. Собственный вексель при предъявлении его к платежу также оплачивается денежными средствами.

Согласно ст.567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл.30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл.31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Вексель как ценная бумага является вещью (ст.128 ГК РФ), следовательно, он может выступать в том числе предметом договора мены.

Однако для векселедателя собственный вексель представляет собой не имущество (вещь), а собственное денежное обязательство. Следовательно, собственный вексель, не являющийся для векселедателя товаром, не может являться предметом договора мены <*>.

Фактически, описанная в вопросе ситуация может быть квалифицирована с точки зрения ГК РФ на основании п.1 ст.454, ст.818, п.1 ст.414 ГК РФ следующим образом. ООО-1 приобретает у ООО-2 вексель банка по договору купли-продажи с последующей новацией долга по договору купли-продажи в заемное обязательство, оформленное собственным векселем ООО-1.

Согласно п.2 ст.818 ГК РФ новация долга в заемное обязательство совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст.808 ГК РФ).

Статьей 815 ГК РФ определено, что при выдаче заемщиком простого векселя (удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы) отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". При этом с момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Федеральному закону N 48-ФЗ. В соответствии со ст.1 Федерального закона N 48-ФЗ на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Полученный от организации Б вексель организации В, на наш взгляд, может быть принят к учету в качестве финансовых вложений (п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, установленных законодательством РФ) (п.9 ПБУ 19/02).

Статьей 485 ГК РФ определено, что покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

В данном случае по договору организация получила беспроцентный вексель организации В, срок платежа по которому наступает в день его получения. На наш взгляд, договорная цена приобретения данного векселя и, соответственно, его первоначальная стоимость могут в таком случае быть определены исходя из суммы, указанной в полученном векселе.

Первоначальная стоимость полученного векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно ст.ст.38, 77 Положения о переводном и простом векселе держатель векселя сроком на определенный день должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, субсчет 58-2, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-2. Поступления от продажи векселя включаются в состав операционных доходов и могут отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При погашении векселя определение налоговой базы по налогу на прибыль производится в порядке, установленном ст.280 Налогового кодекса РФ.

Сумма дохода, полученного при погашении векселя, определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз.3 п.2 ст.280 НК РФ).

В данном случае финансовый результат от операции с векселем организации В как в бухгалтерском, так и в налоговом учете равен нулю.

Что касается порядка учета собственного векселя, выданного организации Б при новации долга по договору купли-продажи в заемное обязательство, то бухгалтерский учет задолженности по данному векселю ведется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Пунктом 11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при выдаче этого векселя представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

В данном случае дисконт определяется как разница между суммой, на которую выдан вексель организации В, и суммой, указанной в выданном организацией А собственном векселе (55 000 руб. - 50 000 руб. = 5000 руб.).

Порядок отражения в учете дисконта по выданным векселям установлен пп."а" п.18 ПБУ 15/01, в котором указывается, что при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Аналогичный порядок, на наш взгляд, может применяться и при новации долга по договору купли-продажи в заемное обязательство, оформленное собственным векселем.

Порядок включения в состав расходов дисконта по выданным векселям должен быть отражен в учетной политике организации. В рассматриваемой ситуации исходим из того, что привлечение займа, оформленного выдачей дисконтного векселя, отражается в соответствии с учетной политикой организации и Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на стоимость полученного векселя) и 97 "Расходы будущих периодов" (на сумму дисконта по выданному векселю). Дисконт по векселю ежемесячно равными долями в течение срока с даты выдачи векселя по дату платежа по векселю включается в состав операционных расходов записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 97 <**>.

Сумма дисконта, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должна отражаться в учете на счете 66 обособленно (аналогично начисляемым по займам процентам).

В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам": 66-1 "Сумма обязательства, новированного в заемное обязательство, оформленное собственным векселем", 66-2 "Проценты (дисконт) по векселю".

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п.3 ст.43 НК РФ).

В данном случае сумма дисконта по векселю представляет собой процент за пользование денежными средствами сроком 270 дней (период с даты выдачи векселя (01.04.2005) по дату платежа по векселю (27.12.2005)).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя (13%), составляет 5289 руб. (50 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. x 270 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю - 5000 руб. Таким образом, вся сумма дисконта по векселю будет признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Дисконт по векселю признается в составе расходов ежемесячно на последнюю отчетную дату, а также на дату платежа по векселю исходя из общей суммы дисконта и количества дней пользования заемными средствами в текущем месяце <**> (п.8 ст.272, п.п.1, 4 ст.328 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.04.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученный вексель       | 58—2 |  76  | 50 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Обязательство по оплате  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученного векселя      |      |      |       |    передачи    |
   |новировано в заемное     |      |      |       |    векселя,    |
   |обязательство по         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |собственному векселю     |  76  | 66—1 | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    векселя,    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по выданному векселю     |  97  | 66—2 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Получение платежа по векселю организации В (01.04.2005)    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено предъявление    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя к платежу        |  76  | 91—1 | 50 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      |  51  |  76  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оплаченного векселя      | 91—2 | 58—2 | 50 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно до даты платежа по собственному векселю      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 270 х 30) <**>   | 91—2 |  97  |    556| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      | 66—2 |  51  | 55 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операция мены возможна лишь в отношении векселей, векселедателем которых не является передающая сторона. <**> Для упрощения примера расчет ежемесячной суммы дисконта по векселю (как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения прибыли) произведен исходя из количества дней в месяце, равного 30. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.04.2005 ————