Некоммерческая организация (благотворительный фонд) получила от благотворителей денежные средства в сумме 900 000 руб. Данные денежные средства использованы на приобретение при первичном размещении процентных облигаций, в соответствии с условиями выпуска которых проценты по ним (из расчета 7% годовых) выплачиваются ежеквартально. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное признание доходов в виде процентов в составе операционных.

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели (п.1 ст.118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.50 ГК РФ, п.1 ст.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст.7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Фонд использует имущество для целей, определенных в его уставе. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых создан фонд, и соответствующей этим целям. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания благотворительного фонда, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п.2 ст.118 ГК РФ, п.2 ст.24 Федерального закона N 7-ФЗ, п.п.2, 3 ст.12 Федерального закона N 135-ФЗ).

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п.1 ст.4, п.1 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, и доходы от внереализационных операций, включая доходы от ценных бумаг, являются для благотворительного фонда источниками формирования имущества фонда (абз.4, 5 ст.15 Федерального закона N 135-ФЗ). Поступление денежных средств в качестве пожертвований отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

В соответствии со ст.816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Приобретенные облигации учитываются некоммерческой организацией в составе финансовых вложений на основании п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для учета финансовых вложений в долговые ценные бумаги Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Согласно п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В данном случае фактическими затратами на приобретение финансовых вложений является сумма, уплаченная эмитенту облигаций.

Использование средств, полученных некоммерческой организацией от благотворителей, на приобретение финансовых вложений в рамках уставной деятельности, отражается записью по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Проценты, подлежащие получению благотворительным фондом от эмитента облигаций, согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются операционными доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение (п.п.12, 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями эмиссии право на получение процентов у организации возникает ежеквартально.

Вместе с тем в случае если учетной политикой организации предусмотрено включение процентов в состав доходов ежемесячно, то, на наш взгляд, это не нарушает требований к учетной политике организации, установленных п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по ценным бумагам отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности и использованы некоммерческой организацией по назначению, включаются в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (пп.1, 4 п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Исходя из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/4-17 (ответ на частный запрос налогоплательщика), можно сделать вывод, что целевые поступления, направленные на приобретение ценных бумаг в тех случаях, когда в уставе некоммерческой организации предусмотрена возможность ведения коммерческой деятельности, включая приобретение ценных бумаг, и такая коммерческая деятельность служит достижению целей, ради которых создавалась некоммерческая организация, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Доходы некоммерческой организации по ценным бумагам учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. На основании п.6 ст.250, п.6 ст.271, абз.2 п.4 ст.328 НК РФ налогоплательщик ежемесячно отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по облигациям.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |денежных средств на      |      |      |       |                |
   |финансирование уставной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |деятельности фонда       |  51  |  86  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |денежных средств         |      |      |       |Выписка банка по|
   |эмитенту облигаций       |  76  |  51  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |   Выписка по   |
   |облигаций                | 58—2 |  76  |900 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Средства на              |      |      |       |                |
   |финансирование уставной  |      |      |       |                |
   |деятельности направлены  |      |      |       |                |
   |на приобретение          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансовых вложений      |  86  |  83  |900 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно на последнюю отчетную дату             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |облигациям (900 000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |7% / 12)                 |  76  | 91—1 |  5 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату выплаты процентов по облигациям            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |                |
   |проценты по облигациям   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5250 х 3)               |  51  |  76  | 15 750|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.04.2005 ————