Наша организация с 01.01.2005 переходит на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 31.12.2004 на балансе организации числятся материалы стоимостью 60 000 руб., приобретенные в 2004 г., и основные средства остаточной стоимостью 320 000 руб. Указанная сумма складывается из остаточной стоимости основных средств, приобретенных в 2001 - 2003 гг. (120 000 руб.), и остаточной стоимости основных средств, приобретенных в 2004 г. (200 000 руб.). Как отразить в бухгалтерском учете организации восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении материалов и основных средств, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения?

В соответствии с п.1 ст.346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения (УСН) применяется организациями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

Переход на УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями в порядке, предусмотренном ст.346.13 НК РФ.

Согласно п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется ими в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.346.11 НК РФ).

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются им в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. На основании вышеприведенных норм гл.21 НК РФ Минфин России и ФНС России делают вывод о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН. Такая точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 06.02.2004 N 04-03-11/15, от 27.04.2004 N 04-03-11/66 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), в Письме МНС России от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета <*>.

Отражение по строке 370 разд.2.1 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма, применявшаяся на момент перехода организации на УСН, утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644), сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиками, перешедшими на УСН в соответствии с гл.26.2 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций, предусмотрено Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, действовавшей по состоянию на 31.12.2004.

Восстановление сумм НДС, уплаченных поставщикам материалов и основных средств и ранее правомерно принятых к вычету, производится в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. В рассматриваемой ситуации в декабре 2004 г. организация производит запись по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На основании п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, суммы восстановленного к уплате НДС включаются соответственно в фактическую себестоимость материалов и в первоначальную стоимость основных средств записями по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 01 "Основные средства".

В приведенной таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 19:

19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";

19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2004 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена к уплате в |      |      |       |                |
   |бюджет сумма НДС с       |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |основных средств         |      |      |       |                |
   |(120 000 х 20% +         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 200 000 х 18%)         | 19—1 |  68  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена к уплате в |      |      |       |                |
   |бюджет сумма НДС со      |      |      |       |                |
   |стоимости материалов     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 х 18%)           | 19—3 |  68  | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На восстановленную сумму |      |      |       |   Инвентарная  |
   |НДС увеличена            |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальная стоимость |      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  | 19—1 | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На восстановленную сумму |      |      |       |                |
   |НДС увеличена фактическая|      |      |       |    Карточка    |
   |себестоимость материалов |  10  | 19—3 | 10 800|учета материалов|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      до 20 января 2005 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС в бюджет     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(60 000 + 10 800) <**>   |  68  |  51  | 70 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Суды зачастую не поддерживают такую точку зрения. В частности, в мотивировочной части Постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 указано, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания организации восстанавливать суммы НДС, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах. В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствовалась в своей деятельности разъяснениями Минфина России. <**> Без учета сумм НДС, начисленных к уплате по иным операциям, и сумм НДС, подлежащих вычету. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.04.2005 ————