На расчетный счет организации (магазина спортивных товаров) в марте 2005 г. поступили от учредителя (юридического лица, участие которого в уставном капитале организации составляет менее 50%) денежные средства в сумме 200 000 руб. в качестве финансирования расходов, связанных с ее участием в выставке спортивных товаров, которая должна состояться в мае 2005 г. Денежные средства, не использованные организацией на указанные цели, подлежат возврату учредителю.

В связи с тем что выставка не состоялась, все полученные от учредителя средства возвращены ему в мае.

Сумма выделенных учредителем денежных средств в данном случае предназначена для осуществления мероприятий целевого назначения, следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при получении денежных средств на расчетный счет производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Участие в выставке связано с деятельностью организации <*>, следовательно, получение финансирования расходов, связанных с участием в выставке, является увеличением экономической выгоды организации и признается доходом (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку полученные денежные средства должны быть израсходованы в строгом соответствии с указанными учредителем целями, а денежные средства, не использованные на указанные цели, подлежат возврату учредителю, то признание данной суммы в составе прочих внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99) отражается в том отчетном периоде, когда организация произведет расходы, которые будут финансироваться за счет полученных от учредителя средств (предположительно, в мае 2005 г.). До мая сумма полученного целевого финансирования продолжает учитываться на счете 86.

В данном случае выставка спортивных товаров не состоялась. В связи с этим в мае учредителю возвращены все полученные от него средства. При возврате денежных средств учредителю сумма, учтенная на счете 86, списывается в корреспонденции с кредитом счета 51. Таким образом, в бухгалтерском учете указанные средства в составе доходов и расходов не признаются.

Доходы в сумме средств целевого финансирования, полученных коммерческой организацией, не формируют налогооблагаемую прибыль в случаях, указанных в пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации полученные от учредителя средства не относятся к средствам целевого финансирования, определение которых приведено в вышеуказанном подпункте. Следовательно, на сумму полученных средств организация должна увеличить налоговую базу по налогу на прибыль. Несмотря на то что полученные средства имеют целевое назначение (организация может использовать их только на финансирование определенных расходов), для целей налогообложения прибыли данные доходы учитываются в составе внереализационных, как безвозмездно полученное имущество (п.8 ст.250 НК РФ). В данном случае денежные средства получены безвозмездно от организации-учредителя, доля которой в уставном капитале организации составляет менее 50%, следовательно, на них не распространяется норма пп.11 п.1 ст.251 НК РФ и эти доходы формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

В налоговом учете датой признания внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств является дата поступления денежных средств на расчетный счет (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ).

Исходя из вышесказанного в данном случае доход в сумме 200 000 руб. в налоговом учете возникает в марте 2005 г., а в бухгалтерском учете он может быть признан только в периоде использования полученных средств (предположительно, в мае 2005 г.). Следовательно, в марте сумма признанного в налоговом учете дохода является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива (п.п.8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае согласно условиям предоставления учредителем денежных средств суммы, не использованные на указанные учредителем цели, подлежат возврату. Поскольку в мае денежные средства возвращены учредителю, то они перестали удовлетворять определению дохода, содержащемуся в ст.41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В связи с этим считаем, что в мае на сумму возвращенных денежных средств организации следует уменьшить признанные в налоговом учете доходы.

В результате этого в бухгалтерском учете подлежит погашению вычитаемая временная разница и обратной записью (по дебету счета 68 и кредиту счета 09) списывается соответствующий ей отложенный налоговый актив.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На расчетный счет        |      |      |       |                |
   |организации получены от  |      |      |       |                |
   |учредителя денежные      |      |      |       |                |
   |средства в качестве      |      |      |       |Выписка банка по|
   |целевого финансирования  |  51  |  86  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 24%)          |  09  |  68  | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат средств  |      |      |       |                |
   |целевого финансирования, |      |      |       |                |
   |не использованных        |      |      |       |Выписка банка по|
   |организацией             |  86  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива                   |  68  |  09  | 48 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Целью участия в выставке спортивных товаров для данной организации (магазина спортивных товаров) является распространение рекламы (информации о магазине, товарах), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому магазину, товарам и способствовать реализации товаров (ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе"). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.04.2005 ————