Некоммерческая организация (благотворительный фонд) получила в качестве пожертвования от благотворителя - физического лица художественное произведение (картину) с целью ее продажи и использования полученных от продажи средств на финансирование благотворительной программы фонда. В соответствии с пожеланиями благотворителя картина продана за 1 200 000 руб. (в том числе НДС 183 051 руб.). Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?

Стоимость картины, определенная независимым оценщиком, составляет 1 000 000 руб. Стоимость услуг независимого оценщика равна 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели (п.1 ст.118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.50 ГК РФ; п.1 ст.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст.7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Фонд использует имущество для целей, определенных в его уставе. Благотворительный фонд вправе заниматься деятельностью по привлечению ресурсов и ведению внереализационных операций (п.2 ст.118 ГК РФ; п.2 ст.12 Федерального закона N 135-ФЗ).

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п.1 ст.4, п.1 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Дарение вещи или права в общеполезных целях признается пожертвованием. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п.п.1, 3 ст.582 ГК РФ).

Благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, и поступления от деятельности по привлечению ресурсов (реализация имущества и пожертвований, поступивших от благотворителей, в соответствии с их пожеланиями) являются для благотворительного фонда источниками формирования имущества фонда и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (абз.4, 6 ст.15 Федерального закона N 135-ФЗ; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

В рассматриваемой ситуации полученное организацией пожертвование предназначено для продажи, в связи с чем оно принимается к учету по дебету счета 41 "Товары" по фактической себестоимости (п.п.2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов).

Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п.9 ПБУ 5/01).

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данной ситуации стоимость полученного пожертвования определяется экспертным путем.

Помимо текущей рыночной стоимости в фактическую себестоимость безвозмездно полученных товаров включаются также фактические затраты организации на доставку товаров и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п.6 ПБУ 5/01, в данном случае - расходы на проведение экспертной оценки (без учета НДС) (п.11 ПБУ 5/01).

Сумма НДС, предъявленная независимым оценщиком, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Поскольку картина предназначена для перепродажи, то согласно пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ данная сумма НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Благотворительная организация может совершать в отношении находящегося в ее собственности или на ином вещном праве имущества любые сделки, не противоречащие законодательству Российской Федерации, уставу этой организации, пожеланиям благотворителя (п.2 ст.16 Федерального закона N 135-ФЗ).

На основании п.5 ПБУ 9/99 доходы от продажи картины, учтенной в составе товаров, могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности с отражением по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

В этом случае стоимость выбывающего актива признается расходом по обычным видам деятельности (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операция по реализации картины облагается НДС. В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ, поскольку при передаче картины в качестве пожертвования благотворитель - физическое лицо не уплачивал в бюджет НДС (п.33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (в данном случае - картина), средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, и использованные некоммерческими организациями по назначению, включаются в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (пп.1, 4 п.2 ст.251 НК РФ), которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Средства от продажи имущества, полученного в качестве пожертвования, в соответствии с пожеланиями благотворителя направляются на финансирование благотворительной программы фонда. В такой ситуации реализацию этого имущества нельзя рассматривать как его нецелевое использование.

В целях налогообложения прибыли под целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности подразумеваются средства (имущество), поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные некоммерческими организациями по назначению (п.2 ст.251 НК РФ). Доход, полученный по возмездной сделке гражданско-правового характера, в том числе не связанной с осуществлением предпринимательской деятельности, не подпадает под это определение, в связи с чем облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Сумма дохода определяется исходя из величины поступлений, связанных с расчетами за реализованную картину, за вычетом НДС (п.п.1, 2 ст.249, п.1 ст.248 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ). Под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). В рассматриваемой ситуации у реализуемого товара отсутствует стоимость приобретения, в связи с чем доход от реализации картины не может быть уменьшен (аналогичная точка зрения высказана в консультации советника налоговой службы РФ II ранга Хорошего О.Д. от 19.05.2004).

Что касается расходов на проведение независимой оценки картины, то следует учитывать, что расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, удовлетворяющие критериям п.1 ст.252 НК РФ, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. На основании абз.2 ст.320, пп.15 п.1 ст.264, пп.3 п.7 ст.272 НК РФ данные расходы относятся к косвенным, уменьшающим налоговую базу того отчетного периода, в котором они произведены. В данной схеме исходим из условия, что картина реализована в том же месяце, в котором произведена ее оценка, вследствие чего разницы в моментах признания указанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете фонда не возникает.

Поскольку расход в виде себестоимости проданной картины никогда не будет признан в целях налогообложения прибыли, то в учете благотворительного фонда подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оказаны услуги           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |независимым оценщиком    |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(11 800 — 1800)          |  41  |  60  | 10 000|     услуг      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная независимым|      |      |       |                |
   |оценщиком                |  19  |  60  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор дарения,|
   |Отражено поступление     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |пожертвования            |  41  |  86  |1000000|передачи картины|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства независимому    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оценщику                 |  60  |  51  | 11 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |Выписка банка по|
   |оценщиком                |  68  |  19  |  1 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от продажи |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |картины                  |  62  | 90—1 |1200000|передачи картины|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданной картины        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 + 10 000) <*> | 90—2 |  41  |1010000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (1 200 000 /|      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 90—3 |  68  |183 051|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 24%)        |  99  |  68  |240 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п.6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.04.2005 ————