Организация в декабре 2004 г. перечислила 100 000 руб. в качестве аванса в счет оплаты за материальные ценности, которые должны были быть получены от продавца 20.03.2005. В июне 2005 г. поставщик признан банкротом. При ликвидации поставщика требования организации остались без удовлетворения. 29.06.2005 организацией получена копия выписки из ЕГРЮЛ, в которой указано, что организация-продавец ликвидирована по причине банкротства.

Как отразить в учете списание суммы долга продавца по не возвращенному им авансу, если в бухгалтерском и налоговом учете организация формирует резервы по сомнительным долгам? По состоянию на 29.06.2005 величина указанных резервов превышает 100 000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Авансы, перечисленные в счет оплаты за предстоящие поставки материальных ценностей, отражаются в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом суммы выданных авансов учитываются на счете 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Письмом Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации" разъяснено, что в указанном пункте Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. При этом у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Таким образом, сумма аванса, уплаченного продавцу, не учитывается организацией при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

В целях налогообложения прибыли формирование резервов по сомнительным долгам производится с учетом норм ст.266 Налогового кодекса РФ.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). Следовательно, для целей гл.25 НК РФ задолженность продавца в сумме перечисленного ему аванса признается сомнительным долгом в марте 2005 г. При этом согласно п.4 ст.266 сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом <*>:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Так, в марте (по состоянию на 31.03.2005) срок задолженности продавца составляет 11 дней; в апреле (по состоянию на 30.04.2005) - 41 день (30 дней + 11 дней). Следовательно, в марте и апреле задолженность продавца не увеличивает резерв по сомнительным долгам. В мае (по состоянию на 31.05.2005) срок задолженности составляет 72 дня (41 день + 31 день), следовательно в сумму резерва включается 50 процентов задолженности, то есть 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%).

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (пп.7 п.1 ст.265, п.3 ст.266 НК РФ). Поскольку в мае в налоговом учете организация включила в состав внереализационных расходов сумму отчислений в резерв, равную 50 000 руб., а в бухгалтерском учете резерв по рассматриваемой задолженности не создается, то возникает постоянная разница, приводящая к отражению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) записью по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" определено, что под несостоятельностью (банкротством) понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей <**>.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) (п.8 ст.63 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что требование организации по возврату суммы уплаченного ею аванса не удовлетворено из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации-банкрота, следовательно, оно считается погашенным на основании п.6 ст.64 ГК РФ.

Таким образом, долг организации-продавца в сумме перечисленного ему аванса признается в бухгалтерском учете нереальным для взыскания и в соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовые результаты организации (поскольку сумма этого долга в бухгалтерском учете не резервировалась).

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма долга, признанного нереальным для взыскания, является внереализационным расходом организации и отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60. Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены п.16 ПБУ 10/99. В рассматриваемой ситуации расход в сумме списанного долга организации-банкрота может быть признан на основании выписки из ЕГРЮЛ, подтверждающей ликвидацию должника.

В целях гл.25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ). В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет сумм созданного резерва (абз.2 п.5 ст.266 НК РФ). Причем если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде <***>.

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Следовательно, в данном случае наличие выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника является основанием для списания суммы безнадежного долга за счет средств резерва.

Заметим, что при списании долга в данном случае в бухгалтерском учете, как сказано выше, отражается расход в сумме 100 000 руб., а в налоговом учете уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль не происходит. Данное обстоятельство приводит к возникновению в мае 2005 г. постоянной разницы и отражению в учете постоянного налогового обязательства в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) записью по дебету счета 99 (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п.п.4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В декабре 2004 г.        |      |      |       |                |
   |Перечислен аванс в счет  |      |      |       |                |
   |будущей поставки         |      |      |       |Выписка банка по|
   |материальных ценностей   |  60  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2005               |      |      |       |                |
   |Отражен постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  99  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |29.06.2005               |      |      |       |                |
   |Сумма долга, признанного |      |      |       |  Копия выписки |
   |нереальным для взыскания,|      |      |       |    из ЕГРЮЛ,   |
   |списана во               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внереализационные расходы| 91—2 |  60  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |29.06.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  | 24 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.4 ст.266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. В данной схеме исходим из того, что величина выручки позволяет организации создавать резерв по выявленному сомнительному долгу продавца. <**> В соответствии с п.4 ст.61 ГК РФ юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, вследствие признания его несостоятельным (банкротом) ликвидируется в соответствии со ст.65 ГК РФ. При этом если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном ст.65 ГК РФ. Пунктом 3 указанной статьи ГК РФ установлено, что требования кредиторов ликвидируемой организации-банкрота удовлетворяются в очередности, предусмотренной п.1 ст.64 ГК РФ, то есть расчеты организации-банкрота с организацией, уплатившей аванс, удовлетворяются в пятую очередь. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди (п.2 ст.64 ГК РФ). Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано (п.6 ст.64 ГК РФ). <***> В данном случае в сумму резерва, формируемого организацией, было включено 50% суммы выявленной сомнительной задолженности, а подлежит списанию 100% этой задолженности. НК РФ не предусмотрено обособление в рамках налогового учета сумм резерва, относящихся к конкретной сомнительной задолженности. Также не установлено ограничения списания конкретного безнадежного долга суммой, на которую был увеличен резерв по этому долгу. То есть средства резерва являются обезличенными. Следовательно, в данном случае вся сумма безнадежного долга списывается организацией за счет средств резерва, поскольку его величина превышает указанную сумму. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.04.2005 ————