Организация (непрофессиональный участник рынка ценных бумаг) в январе 2005 г. приобрела за 100 000 руб. акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. По состоянию на 31.03.2005 рыночная стоимость акций повысилась до 105 000 руб. В апреле 2005 г. акции переданы в качестве вклада по договору простого товарищества. В соответствии с учетной политикой организации по акциям, обращающимся на ОРЦБ, переоценка производится ежеквартально. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенные организацией ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу, и отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.п.3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Пунктом 20 ПБУ 19/02 предусмотрено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (абз.2 п.20 ПБУ 19/02).

Таким образом, организация по состоянию на 31.03.2005 в связи с увеличением рыночной цены приобретенных акций производит запись по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", на сумму 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.).

Для целей исчисления налога на прибыль положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается на основании пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, отражаемый по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В рассматриваемой ситуации организация в апреле 2005 г. передает акции в качестве вклада по договору простого товарищества.

Согласно п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Таким образом, в бухгалтерском учете при передаче акций в качестве вклада по договору простого товарищества производится запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-1, на сумму 105 000 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль при передаче имущества по договору простого товарищества вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации (абз.2, 3 разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Следовательно, в данном случае вклад организации в простое товарищество по данным налогового учета равен 100 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |Выписка банка по|
   |акций                    |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |     реестра    |
   |оплаченные акции         | 58—1 |  76  |100 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Данные     |
   |Заключительными записями |      |      |       |   о рыночной   |
   |марта отражена разница   |      |      |       |стоимости акций,|
   |между рыночной стоимостью|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |акций и их учетной ценой | 58—1 | 91—1 |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 24%)             |  68  |  99  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    простого    |
   |Отражена передача акций  |      |      |       |  товарищества, |
   |в качестве вклада по     |      |      |       |   Выписка из   |
   |договору простого        |      |      |       |     реестра    |
   |товарищества             | 58—4 | 58—1 |105 000|   акционеров   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.04.2005 ————