Организацией 28.02.2005 получены кредитные средства в размере 600 000 руб., которые в тот же день перечислены лизингодателю в счет авансового платежа по договору лизинга производственного оборудования. Авансовый платеж составляет 30% от общей суммы лизинговых платежей. Оставшиеся 70% от суммы лизинговых платежей уплачиваются ежемесячно равными долями в течение 5 лет (60 мес.), начиная с месяца получения оборудования. Согласно кредитному договору проценты по кредиту выплачиваются ежемесячно в сумме 8500 руб., срок кредита - 6 мес. Оборудование (предмет лизинга) получено организацией и введено в эксплуатацию в мае 2005 г. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока действия договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты общей суммы лизинговых платежей. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, оборудование относится к третьей амортизационной группе.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации операции, связанные с получением кредита, перечислением авансового платежа по договору лизинга и начислением и уплатой процентов по кредиту? Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Взаимоотношения сторон, возникающие по кредитному договору, регулируются параграфом 2 гл.42 части второй Гражданского кодекса РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ).

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст.820 ГК РФ).

В соответствии с п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, основная сумма долга по полученному кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно п.5 ПБУ 15/01 в данном случае задолженность является краткосрочной, поскольку срок ее погашения, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получение организацией краткосрочного займа путем зачисления денежных средств на расчетный счет отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66, например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга".

Затраты по полученным кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.12 ПБУ 15/01). В рассматриваемой ситуации организация привлекает кредитные денежные средства в связи с необходимостью осуществить авансовый платеж по договору лизинга производственного оборудования. В соответствии с п.1 ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю <*>. В рассматриваемой ситуации выкупная цена не выделена в общей сумме лизинговых платежей. Поскольку срок полезного использования оборудования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, не превышает срока действия договора лизинга, считаем, что выкупная цена в данном случае равна нулю. Следовательно, лизинговые платежи, а значит, и сумма процентов по кредиту, полученному для их уплаты, в рассматриваемой ситуации не являются расходами по созданию инвестиционного актива.

Согласно п.9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, при учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисление организацией-лизингополучателем причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". Лизинговые платежи признаются расходами по обычным видам деятельности организации (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае часть общей суммы лизинговых платежей выплачивается лизингодателю авансом до передачи лизингового имущества. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Согласно п.15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Как указано выше, вся сумма лизинговых платежей в данном случае является оплатой за пользование лизинговым имуществом (производственным оборудованием) и не связана с приобретением материально-производственных запасов, работ или услуг. Следовательно, п.15 ПБУ 15/01 в рассматриваемом случае не применяется.

Таким образом, организация, руководствуясь п.14 ПБУ 15/01, ежемесячно в течение срока действия кредитного договора признает проценты по кредиту операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99). При этом производится запись по кредиту счета 66, субсчет 66-2 "Проценты по кредиту", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 Налогового кодекса РФ (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. Расходы в виде процентов по кредитному договору признаются в налоговом учете организации ежемесячно (в рассматриваемой ситуации - в течение 6 месяцев) на основании п.8 ст.272, абз.2 п.4 ст.328 НК РФ.

В соответствии с абз.4 п.1 ст.269 НК РФ при оформлении долгового обязательства в рублях при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, в рассматриваемой ситуации предельная величина процентов по кредиту, признаваемых в составе расходов, составляет 14,3% (13% х 1,1) <**>, а сумма процентов по кредиту, ежемесячно признаваемая расходом, в налоговом учете равняется 7150 руб. (600 000 руб. х 14,3% / 12 мес.). Это приводит к возникновению в учете организации постоянной разницы в сумме 1350 руб. (8500 руб. - 7150 руб.) и образованию постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       28 февраля 2005 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |На расчетный счет        |      |      |       |     договор,   |
   |поступили кредитные      |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства                 |  51  | 66—1 |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислен авансовый     |      |      |       |     лизинга,   |
   |платеж по договору       |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинга                  |  76  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно с марта по август 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |     договор,   |
   |пользование кредитными   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средствами               | 91—2 | 66—2 |  8 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 66—2 |  51  |  8 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1350 х 24%)             |  99  |  68  |    324| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату возврата кредита                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Возвращены кредитные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства банку           | 66—1 |  51  |600 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно определению, содержащемуся в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.1996, под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом - предметом договора. <**> На дату получения кредита организацией действовала ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ с 15.06.2004 и составляющая 13% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.04.2005 ————