Организация в апреле 2005 г. заключила авторский договор о приобретении исключительного права на программу для ЭВМ с автором программы. Согласно договору общая сумма, подлежащая выплате физическому лицу, составляет 720 000 руб., платежи производятся ежемесячно в течение 5 лет после передачи права (в сумме по 12 000 руб. ежемесячно). Исключительное право переходит к организации в момент подписания договора. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?

Срок полезного использования исключительного права на программу для ЭВМ установлен организацией равным 10 годам.

В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу ее создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (п.1 ст.9 Закона РФ N 5351-1; п.1 ст.4 Закона РФ N 3523-1).

Автору программы для ЭВМ или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление комплекса действий, установленного ст.10 Закона РФ N 3523-1. Данное право согласно ст.16 Закона РФ N 5351-1 является имущественным правом.

Имущественные права могут передаваться только по авторскому договору. Передача имущественных прав может осуществляться, как в рассматриваемой ситуации, на основе авторского договора о полной передаче исключительных прав (п.1 ст.30 Закона РФ N 5351-1; п.1 ст.11 Закона РФ N 3523-1).

Вознаграждение определяется в авторском договоре в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения или, если это невозможно осуществить в связи с характером произведения или особенностями его использования, в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом (п.3 ст.31 Закона РФ N 5351-1).

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п.2 ст.30 Закона РФ N 5351-1).

В результате заключения авторского договора о полной передаче исключительных прав на программу для ЭВМ организация становится ее законным правообладателем (п.2 ст.1 Закона РФ N 3523-1).

В соответствии с п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное авторское право на программу для ЭВМ является нематериальным активом.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации организация определяет стоимость нематериального актива в общей сумме вознаграждения автора по договору (720 000 руб.) и сумм ЕСН, начисленных на авторское вознаграждение (п.6 ПБУ 14/2000) <*>.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива при его вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. Способы начисления амортизационных отчислений установлены в п.п.15, 16 ПБУ 14/2000, а срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п.17 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 14/2000).

В настоящей схеме предположим, что способ начисления амортизационных отчислений по данному нематериальному активу - линейный.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз.2, 4 п.16 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумма амортизации нематериальных активов, используемых в основном производстве, отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции в данном случае со счетом 20 "Основное производство" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете приобретенное исключительное право на использование программы для ЭВМ включаются в состав амортизируемого имущества (п.1 ст.256, пп.2 п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Считаем, что в рассматриваемой ситуации организация может в общеустановленном порядке определить первоначальную стоимость нематериального актива как сумму расходов на его приобретение и доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, и установить по нему норму амортизации в расчете на 10 лет (п.3 ст.257, п.2 ст.258 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным в данном случае п.4 ст.259 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ).

Сумма ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога (пп.1 п.1 ст.264, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ) <**>. В налоговом учете эти расходы включаются в состав косвенных, в полном объеме уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

То обстоятельство, что сумма начисленного ЕСН учитывается в составе расходов в налоговом учете единовременно, а в бухгалтерском учете - по мере начисления амортизации, приводит к необходимости признания в бухгалтерском учете налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (п.п. 8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Налогооблагаемая временная разница отражается в аналитическом учете по счету, в оценке которого она возникла (п.13 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По мере начисления амортизации по объекту нематериальных активов в бухгалтерском учете налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут уменьшаться вплоть до полного погашения, что отражается обратной записью (абз.2 п.18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    Авторский   |
   |внеоборотные активы      | 08—5 |  76  |720 000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислен ЕСН <***>       | 08—5 |  69  | 90 184| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 184 х 24%)           |  68  |  77  | 21 644| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету объект    |      |      |       | Карточка учета |
   |нематериальных активов   |      |      |       | нематериальных |
   |(720 000 + 90 184)       |  04  | 08—5 |810 184|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 5 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с           |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |авторского вознаграждения|      |      |       |                |
   |((12 000 — 12 000 х      |      |      |       |    Налоговая   |
   |х 20%) х 13%)            |  76  |  68  |  1 248|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена соответствующая|      |      |       |                |
   |часть авторского         |      |      |       |                |
   |вознаграждения (12 000 — |      |      |       |    Расходный   |
   |— 1248)                  |  76  |  50  | 10 752| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно в течение 10 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по объекту нематериальных|      |      |       |                |
   |активов (810 184 / 10 /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12)                    |  20  |  05  |  6 752| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по обычным видам |      |      |       |                |
   |деятельности включены в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость продаж     | 90—2 |  20  |  6 752|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства ((6752 —   |      |      |       |                |
   |— 720 000 / 10 / 12) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  77  |  68  |    180| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Автором программы для ЭВМ признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого она создана (п.1 ст.8 Закона РФ N 3523-1). На основании пп.3 п.1 ст.208, п.1 ст.209 НК РФ полученное физическим лицом вознаграждение включается в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п.п.1, 2 ст.226 НК РФ). Налогообложение в данном случае производится в соответствии с п.1 ст.224 НК РФ по ставке 13%. Согласно п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты удерживают начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. На основании п.3 ст.221 НК РФ авторы программ для ЭВМ (как и авторы литературных произведений) имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. В данной схеме исходим из условия, что расходы на создание программы не подтверждены автором документально, поэтому вычет производится по нормативу, равному 20% от суммы полученного дохода. В бухгалтерском учете удержание НДФЛ отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с автором, в данном случае - счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Согласно п.1 ст.236 НК РФ вознаграждение, начисляемое организацией в пользу физических лиц по авторским договорам, признается объектом налогообложения по ЕСН. При этом на основании п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, вознаграждения по авторским договорам не включаются. В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками - лицами, производящими выплаты физическим лицам (ст.242 НК РФ). Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского договора, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ (п.5 ст.237 НК РФ). Следовательно, налоговая база по ЕСН определяется так же, как и налоговая база по НДФЛ, то есть в данном случае с учетом предоставленного профессионального налогового вычета. В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (п.3 ст.243 НК РФ). На рассматриваемую выплату начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Право автора на вознаграждение возникает в силу договора с момента исполнения автором обязательства по передаче исключительного имущественного права на произведение (ст.ст.307, 328 Гражданского кодекса РФ). Исключительное имущественное право на произведение переходит к организации в момент, определяемый подписанием договора (п.1 ст.425 ГК РФ). Следовательно, одновременно с переходом исключительного имущественного права на произведение к организации у организации возникает задолженность перед автором по выплате вознаграждения. Одновременно с отражением в бухгалтерском учете задолженности перед автором по выплате ему вознаграждения производится начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Для учета расчетов по ЕСН Планом счетов может использоваться счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. Отражение в бухгалтерском учете указанного налогового вычета в данной схеме не рассматривается. <**> Данная позиция основана на разъяснениях Минфина России, изложенных в Письме от 13.05.2003 N 04-02-05/3/48 (ответ на частный запрос налогоплательщика). <***> Поскольку налоговая база по ЕСН в данном случае находится в пределах от 280 000 руб. до 600 000 руб. в год (720 000 руб. - 720 000 руб. х 20% = 576 000 руб.), ЕСН начислен исходя из ставки, определенной п.1 ст.241 НК РФ, и равен 90 184 руб. (56 000 руб. + 2240 руб. + 5600 руб. + (576 000 руб. - 280 000 руб.) х (7,9% + 0,5% + 0,5%)). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.04.2005 ————