Торговая организация ошибочно начислила и уплатила ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, в сумме 400 руб. и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 20 руб. физическому лицу, выполнявшему ремонт домофона в офисе организации в октябре 2004 г. по гражданско-правовому договору. Ошибка обнаружена в марте 2005 г. до утверждения годовой бухгалтерской отчетности и сдачи налоговых деклараций по налогу на прибыль и ЕСН. Как исправить допущенную ошибку в учете организации? Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация признает методом начисления.

Объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ). При этом в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п.3 ст.238 НК РФ).

Согласно п.4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, и п.22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы вознаграждений, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

В рассматриваемой ситуации торговая организация в октябре 2004 г. ошибочно исчислила и в ноябре 2004 г. уплатила ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы вознаграждения физическому лицу, выполнявшему ремонт домофона в офисе организации по гражданско-правовому договору. Данная ошибка выявлена в марте 2005 г. до утверждения бухгалтерской отчетности за 2004 г.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, записями декабря 2004 г. организация сторнирует записи по начислению ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, организация сторнирует запись по кредиту счета 44 "Расходы на продажу" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на сумму неправомерно начисленных платежей, включенных в себестоимость продаж в октябре 2004 г. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На эту же сумму организация корректирует финансовый результат от деятельности организации в 2004 г. и, как следствие, доначисляет условный расход по налогу на прибыль (п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Излишне начисленные суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве были неправомерно включены организацией в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.1, 45 п.1 ст.264 НК РФ). Согласно п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку организацией в декларации по налогу на прибыль организаций за январь - октябрь 2004 г. была занижена налоговая база и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, то в указанную декларацию, а также в декларацию по налогу на прибыль за январь - ноябрь 2004 г. должны быть внесены соответствующие исправления (п.1 ст.81 НК РФ) <*>. Кроме того, организация доплачивает недостающую сумму налога на прибыль, исчисляет и уплачивает пени за период с 29 ноября 2004 г. до даты фактической уплаты налога <**>.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Записями декабря 2004 г.                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зачисляемой в ФСС РФ     |  44  |69—1—1|    400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |заболеваний              |  44  |69—1—2|     20|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |списаны в себестоимость  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (400 + 20)        | 90—2 |  44  |    420|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирован финансовый|      |      |       |                |
   |результат от обычных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |видов деятельности       | 90—9 |  99  |    420|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен условный      |      |      |       |                |
   |расход по налогу на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прибыль (420 х 24%)      |  99  |  68  |    101| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой ситуации организации целесообразно также пересдать соответствующие декларации в ФСС РФ за 2004 г., в которых надо отразить суммы образовавшихся переплат. <**> Операции, связанные с начислением и уплатой пени, в данной схеме не рассматриваются. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.04.2005 ————