Производственная организация в январе 2005 г. изготовила 10 000 единиц продукции. По данным бухгалтерского учета нормативная себестоимость единицы продукции составляет 100 руб. Фактические затраты на изготовление единицы продукции формируются с учетом общехозяйственных расходов и определяются на конец месяца, в январе фактические затраты на изготовление единицы продукции составили 102 руб. Общая сумма затрат текущего месяца по данным бухгалтерского и налогового учета на изготовление 10 000 единиц продукции составила 1 020 000 руб., при этом по данным налогового учета сумма прямых расходов, произведенных в отчетном месяце, составила 800 000 руб. По данным бухгалтерского и налогового учета остатки готовой продукции и НЗП на начало месяца отсутствуют, остатки незавершенного производства на конец месяца также отсутствуют. 17 января 2005 г. продукция в количестве 1000 единиц передана в качестве вклада по договору простого товарищества, остальная продукция на конец месяца находится на складе организации. Согласно приказу об учетной политике учет готовой продукции организация ведет по нормативной себестоимости без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Организация использует право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ.

Если приказом об учетной политике предусмотрен учет готовой продукции по нормативной себестоимости без использования счета 40, то организации следует руководствоваться п.206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.206 Методических указаний если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 "Готовая продукция" по отдельному субсчету, например 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат.

Таким образом, готовая продукция отражается в балансе по фактической себестоимости, так как сумма отклонений корректирует показатель по счету 43.

В данном случае 17.01.2005 продукция в количестве 1000 единиц передана в качестве вклада по договору простого товарищества.

Согласно п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

В рассматриваемой ситуации фактическую себестоимость произведенной продукции организация может определить только в конце месяца, следовательно, отклонения могут быть отражены в учете бухгалтерской записью также на последнее число месяца. В связи с этим считаем, что на дату передачи продукции финансовые вложения в совместную деятельность признаются исходя из нормативной стоимости готовой продукции с последующей корректировкой на сумму отклонения, относящейся к этой продукции.

Таким образом, 17.01.2005 в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 43, например субсчет 43-1 "Готовая продукция по учетной стоимости", на сумму 100 000 руб. (1000 ед. х 100 руб.).

По окончании месяца сумма выявленного отклонения по изготовленной продукции в данном случае составляет 20 000 руб. (10 000 ед. х (102 руб. - 100 руб.)), в том числе по продукции, переданной в качестве вклада в простое товарищество, - 2000 руб. (1000 ед. х (102 руб. - 100 руб.)), и отражается по дебету счета 43, субсчет 43-2, в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство".

Одновременно сумма отклонения, относящаяся к продукции, переданной в качестве вклада по договору простого товарищества, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-4, в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчет 43-2.

Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, остаются на счете 43, субсчет 43-2 (абз.2 п.206 Методических указаний).

Оставшаяся продукция, произведенная в течение января, осталась не реализованной. В данном случае в бухгалтерском учете фактическая себестоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца составит 918 000 руб. ((10 000 ед. - 1000 ед.) х 100 руб. + (10 000 ед. - 1000 ед.) х (102 руб. - 100 руб.)).

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли организации следует руководствоваться гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Согласно п.п.1, 2 ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В данном случае в налоговом учете сумма прямых расходов отчетного месяца составляет 800 000 руб., а сумма косвенных расходов - 220 000 руб. (1 020 000 руб. - 800 000 руб.).

Для целей исчисления налога на прибыль при передаче имущества по договору простого товарищества вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации (абз.2, 3 разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, п.2 ст.319 НК РФ). Следовательно, в данном случае вклад организации в простое товарищество равен 80 000 руб. (800 000 руб. / 10 000 ед. х 1000 ед.).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации оценка вклада по договору простого товарищества по данным бухгалтерского учета составляет 102 000 руб., а по данным налогового учета - 80 000 руб.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится в порядке, предусмотренном п.2 ст.319 НК РФ, и составляет в данном случае 720 000 руб. (800 000 руб. - 800 000 руб. / 10 000 ед. х 1000 ед.). Соответственно, косвенные расходы, учтенные в целях исчисления налога на прибыль отчетного месяца, составляют 220 000 руб. (1 020 000 руб. - 80 000 руб. - 720 000 руб.). Из них 22 000 руб. (220 000 руб. / 10 000 ед. х 1000 ед.) приходятся на продукцию, переданную по договору простого товарищества, а 198 000 руб. - на остатки готовой продукции на складе организации.

В бухгалтерском учете расходы, осуществленные при изготовлении продукции, оставшейся на складе организации, в том числе и косвенные (198 000 руб.), будут формировать себестоимость продаж по мере продажи этой продукции.

В связи с этим организация признает налогооблагаемую временную разницу в сумме 198 000 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 47 520 руб. (198 000 руб. х 24%) (п.п.8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Погашение указанных налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства производится по мере реализации продукции.

Косвенные расходы, приходящиеся на продукцию, переданную по договору простого товарищества (в размере 22 000 руб.), в бухгалтерском учете формируют финансовые вложения и учитываются по дебету счета 58, субсчет 58-4. Таким образом, в бухгалтерском учете данные расходы никогда не будут формировать себестоимость продаж. В связи с этим возникает постоянная разница в сумме 22 000 руб. и соответствующий ей постоянный налоговый актив в сумме 5280 руб. (22 000 руб. х 24%), который отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Нормативы   |
   |                         |      |      |       |  себестоимости,|
   |Оприходована на склад    |      |      |       |  Накладная на  |
   |готовая продукция по     |      |      |       |передачу готовой|
   |нормативной себестоимости|      |      |       |    продукции   |
   |(10 000 х 100)           | 43—1 |  20  |1000000|в места хранения|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Нормативная стоимость    |      |      |       |                |
   |переданной продукции     |      |      |       |Договор простого|
   |отражена в качестве      |      |      |       |  товарищества, |
   |финансовых вложений по   |      |      |       |    Накладная,  |
   |договору простого        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товарищества             | 58—4 | 43—1 |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено превышение      |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |выпущенной продукции над |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |нормативной              | 43—2 |  20  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано превышение       |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |над нормативной по       |      |      |       |                |
   |готовой продукции,       |      |      |       |                |
   |переданной по договору   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |простого товарищества    | 58—4 | 43—2 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  68  |  77  | 47 520| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  99  |  5 280| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.04.2005 ————