Руководителем организации (ОАО) в декабре 2004 г. было принято решение о невзыскании с материально-ответственного лица (работника организации - главного бухгалтера) недостачи в сумме 500 000 руб., возникшей в результате утраты вверенных ему ценностей организации. В феврале 2005 г. годовой отчет был предварительно утвержден советом директоров ОАО.

В марте 2005 г. общее собрание акционеров утвердило годовой отчет организации, при этом вынесено решение о взыскании с руководителя суммы ущерба, возникшего в результате его распоряжения о невзыскании недостачи с виновного лица. Руководитель согласился в добровольном порядке возместить сумму ущерба в полном объеме.

Согласно ст.243 Трудового кодекса РФ материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером. В декабре 2004 г. работником организации (главным бухгалтером) были утрачены вверенные ему (как материально-ответственному лицу) ценности. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст.246 ТК РФ). Исходя из условий вопроса размер ущерба в данном случае был оценен в 500 000 руб.

В соответствии со ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. В данном случае руководителем организации, являющимся в соответствии с п.1 ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" единоличным исполнительным органом ОАО <*>, принято решение о невзыскании суммы недостачи с работника, виновного в утрате вверенных ему ценностей организации.

Для обобщения информации о суммах недостач материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На основании распоряжения руководителя сумма недостачи, равная рыночной цене утраченных ценностей (500 000 руб.), была в декабре 2004 г. списана со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в составе прочих внереализационных расходов (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п.4 ст.88 Федерального закона N 208-ФЗ годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. В данном случае бухгалтерская отчетность организации предварительно утверждена советом директоров.

На основании п.1 ст.47 Федерального закона N 208-ФЗ в 2005 г. не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года организацией (ОАО) проводится общее собрание акционеров. Согласно пп.11 п.1 ст.48 названного Закона к компетенции общего собрания акционеров относится, в частности, утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года.

Руководитель организации подотчетен общему собранию акционеров (п.1 ст.69 Федерального закона N 208-ФЗ) и несет ответственность перед ОАО за убытки, причиненные ОАО его виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами (п.2 ст.71 Федерального закона N 208-ФЗ). Также в соответствии со ст.277 ТК РФ руководитель организации несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации.

При осуществлении своих прав и исполнении обязанностей руководитель принял решение о невзыскании суммы недостачи с материально-ответственного лица (работника организации) в сумме 500 000 руб. Общее собрание акционеров ОАО сочло это распоряжение не соответствующим интересам ОАО (следовательно, распоряжение произведено руководителем с нарушением норм п.1 ст.71 Федерального закона N 208-ФЗ). При этом общим собранием акционеров вынесено решение о возложении на руководителя ответственности за ущерб в сумме 500 000 руб. и взыскании с руководителя указанной суммы ущерба.

Датой возникновения задолженности руководителя по возмещению суммы ущерба, возникшего в результате его действий, является дата вынесения соответствующего решения общим собранием акционеров. Следовательно, решение о возмещении ущерба принято одновременно с утверждением годового отчета. Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Поскольку возникновение задолженности руководителя по возмещению суммы ущерба, причиненного им организации, попадает в указанный период и этот факт хозяйственной деятельности может оказать влияние на финансовое состояние организации, то в данном случае имеет место событие после отчетной даты, подлежащее отражению в учете в соответствии с ПБУ 7/98.

Рассматриваемое событие относится к событиям после отчетной даты, указанным в абз.3 п.5 ПБУ 7/98. В соответствии с п.10 ПБУ 7/98 событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде (в данном случае - в 2004 г.) никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным (в данном случае - на дату общего собрания акционеров в марте 2005 г.), в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Отражение в бухгалтерском учете внереализационного дохода организации в сумме дебиторской задолженности руководителя (500 000 руб.) производится по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для целей гл.25 Налогового кодекса РФ организация в декабре 2004 г. не признает расход в сумме 500 000 руб. на основании п.49 ст.270 НК РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации в декабре возникают постоянная разница в сумме 500 000 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2004 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма недостачи  |      |      |       |                |
   |ценностей организации,   |      |      |       |                |
   |не подлежащая взысканию  |      |      |       |  Распоряжение  |
   |с работника организации  | 91—2 |  94  |500 000|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |    протокола   |
   |Отражен внереализационный|      |      |       | общего собрания|
   |доход в сумме ущерба,    |      |      |       | акционеров ОАО,|
   |подлежащего возмещению   |      |      |       |    Заявление   |
   |руководителем <**>       | 73—2 | 91—1 |500 000|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  99  |120 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества (п.2 ст.69 Федерального закона N 208-ФЗ). <**> Согласно п.3 ст.250 НК РФ сумма возмещения убытков или ущерба признается внереализационным доходом. Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма ущерба не была признана организацией в налоговом учете в составе расходов, считаем, что и полученная от руководителя сумма не является возмещением ущерба в целях налогообложения прибыли, а значит, не должна включаться в состав доходов в налоговом учете. Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового актива, отражаемого по дебету счета 68 и кредиту счета 99. Однако такую позицию организации скорее всего придется отстаивать в суде. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.04.2005 ————