Организация оптовой торговли в связи со снижением текущей рыночной цены на приобретенные, но не реализованные товары, находящиеся на складе организации, на конец 2004 г. создает резерв под снижение их стоимости. Текущая рыночная цена товаров составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Фактическая себестоимость товаров по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 150 000 руб., НДС, уплаченный при их приобретении в сумме 27 000 руб., принят к вычету при их оприходовании. В апреле 2005 г. весь товар сгорел в результате возникновения пожара на складе. Причиной пожара является короткое замыкание. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете организации?

Организация вправе на конец отчетного года создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в том числе товаров, текущая рыночная стоимость которых снизилась (п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае резерв под снижение стоимости товаров создается на сумму равную, 50 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 150 000 руб.), и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п.25 ПБУ 5/01, п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)).

Таким образом, при создании резерва учетная стоимость материалов не меняется. При этом в бухгалтерском балансе стоимость товаров показывается за вычетом созданного резерва (п.25 ПБУ 5/01, п.35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В целях исчисления налога на прибыль расходы организации, связанные с образованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются в составе расходов на основании п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае в апреле 2005 г. в результате возникшего пожара товары утрачены.

В случае пожара или других чрезвычайных ситуаций согласно п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны провести инвентаризацию имущества. Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26. Факт пожара должен быть подтвержден документом из органов пожарной охраны.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности (п.34 Методических указаний).

Стоимость товаров, утраченных вследствие пожара, списывается с кредита счета 41 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих товаров с последующим отражением на счете учета финансовых результатов в качестве чрезвычайных расходов (п.35 Методических указаний).

Поскольку в рассматриваемой ситуации товары не были использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (то есть не соблюдено условие, установленное пп.2 п.2 ст.171 НК РФ), сумма НДС, уплаченная при их приобретении, подлежит восстановлению, что отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68 с последующим отнесением со счета 19 на увеличение понесенных организацией потерь, то есть в дебет счета 94.

Следует заметить, что Инструкцией по применению Плана счетов определен иной порядок списания стоимости материально-производственных запасов, утраченных в результате чрезвычайной ситуации, а именно без применения счета 94. В нижеприведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций исходим из требований вышеназванных Методических указаний.

Для целей исчисления налога на прибыль потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ).

Отраженная на счете 99 сумма потерь, возникших в результате пожара, учитывается при формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой начисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п.20 ПБУ 18/02.

Одновременно со списанием стоимости утраченных товаров организации необходимо восстановить резерв, созданный под обесценивание этих товаров. В бухгалтерском учете такое восстановление отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 14 (п.20 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, поскольку в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в учете возникает постоянная разница в сумме 50 000 руб. и соответствующий ей постоянный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2004 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено образование     |      |      |       |                |
   |резерва под снижение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости товаров        | 91—2 |  14  | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%)           |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи апреля 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по товарам, утраченным   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в результате пожара      |  19  |  68  | 27 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт на списание|
   |                         |      |      |       |     товаров,   |
   |                         |      |      |       |   Справка из   |
   |                         |      |      |       | пожарной части |
   |                         |      |      |       | о факте пожара,|
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Списана стоимость        |      |      |       |   результатов  |
   |товаров, утраченных во   |      |      |       | инвентаризации |
   |время пожара             |  94  |  41  |150 000|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от пожара   |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму       |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченного         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |поставщику товаров       |  94  |  19  | 27 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь, возникших  |      |      |       |                |
   |в результате пожара,     |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |чрезвычайных расходов    |  99  |  94  |177 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено восстановление  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  14  | 91—1 | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (50 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  99  | 12 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.04.2005 ————