Организация 28.02.2005 приобрела простой вексель на сумму 1 000 000 руб., составленный 02.11.2004, за 1 040 000 руб. Срок платежа по векселю - по предъявлении, но не ранее 30.04.2005. По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 12% годовых с даты выдачи векселя. 30.04.2005 организация предъявляет вексель к платежу. Векселедатель оплатил вексель частично 30.04.2005 (50% вексельной суммы и процентов). Оставшаяся сумма и проценты по соглашению сторон выплачиваются 31.05.2005 (без уплаты пени и дополнительных процентов за неисполнение долговых обязательств). Как отразить в учете указанные операции?

Приобретенный вексель способен в будущем принести организации экономическую выгоду (доход) в виде предусмотренных по векселю процентов. Следовательно, он принимается организацией к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений (п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Полученный вексель принимается к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02), которой в данном случае признается сумма денежных средств, уплаченных при приобретении векселя (п.9 ПБУ 19/02), и учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку текущая рыночная стоимость векселя не определяется, на основании п.п.21, 22 ПБУ 19/02 вексель может отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что в рассматриваемом случае и предусмотрено учетной политикой организации.

Порядок обращения векселей в РФ регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение).

На основании ст.ст.5, 77 Положения в простом векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка указывается в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Доходы в виде процентов по векселю являются для организации-векселедержателя операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п.34 ПБУ 19/02).

Признание в бухгалтерском учете операционных доходов в виде процентов по векселю производится в порядке, аналогичном указанному в п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99). Таким образом, организация может признавать в бухгалтерском учете в составе доходов сумму причитающихся по векселю процентов ежемесячно записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно ст.ст.34, 77 Положения вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. При этом векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 Налогового кодекса) и признаются в порядке, установленном п.6 ст.271 и ст.328 НК РФ.

На основании абз.2, 3 п.1, п.4 ст.328 и п.6 ст.271 НК РФ в аналитическом учете организации ежемесячно отражается доход в виде процентов по векселю исходя из процентной ставки, указанной в векселе и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном периоде, то есть в суммах процентного дохода, признанных в бухгалтерском учете.

В рассматриваемом случае организация 30.04.2005 предъявила вексель к платежу, однако вексель оплачен векселедателем только частично.

Векселедержатель не может отказаться от принятия частичного платежа. В случае частичного платежа векселедатель может потребовать отметки о таком платеже на векселе и выдачи ему в этом расписки (ст.ст.39, 77 Положения).

Поскольку при частичной оплате векселя обязательство векселедателя по векселю в части, соответствующей выплаченной сумме, прекращается, в бухгалтерском учете отражается частичное списание стоимости векселя (п.25 ПБУ 19/02).

В целях бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, субсчет 58-2, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-2. На наш взгляд, аналогичным образом можно отражать и частичное погашение векселя, при этом балансовая стоимость погашаемого векселя должна списываться пропорционально погашенной сумме. В данном случае списываемая в состав расходов балансовая стоимость векселя при его частичном погашении равна 520 000 руб. (1 040 000 руб. х 50%).

Поступление денежных средств в частичное погашение векселя может отражаться по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При погашении векселя определение налоговой базы по налогу на прибыль производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ. По нашему мнению, указанный порядок применяется и при частичном погашении ценных бумаг <*>.

Сумма дохода, полученного при погашении векселя, определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз.3 п.2 ст.280 НК РФ).

На наш взгляд, определение цены приобретения ценных бумаг при их частичном погашении может производиться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на дату приобретения векселя (28.02.2005) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселя                  |  76  |  51  |1040000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученный вексель       | 58—2 |  76  |1040000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены предусмотренные|      |      |       |                |
   |по векселю проценты      |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 12% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    |  76  | 91—1 | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены предусмотренные|      |      |       |                |
   |по векселю проценты      |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 12% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    |  76  | 91—1 |  9 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Записи по частичному погашению векселя <*>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачена векселедателем |      |      |       |                |
   |часть вексельной суммы и |      |      |       |                |
   |процентов по векселю     |      |      |       |                |
   |((1 000 000 х 12% / 365 х|      |      |       |Выписка банка по|
   |х 180 + 1 000 000) х 50%)|  51  |  76  |529 589|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от         |      |      |       |   Отметка на   |
   |погашения части          |      |      |       |    векселе о   |
   |вексельной суммы         |      |      |       |    частичном   |
   |(1 000 000 х 50%)        |  76  | 91—1 |500 000|    погашении   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход в виде     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |частично выплаченных     |      |      |       | справка—расчет,|
   |процентов по векселю за  |      |      |       |   Отметка на   |
   |период с 02.11.2004 по   |      |      |       |    векселе о   |
   |28.02.2005 (1 000 000 х  |      |      |       |    частичном   |
   |х 12% / 365 х 119 х 50%) |  76  | 91—1 | 19 562|    погашении   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |   Отметка на   |
   |списание стоимости       |      |      |       |    векселе о   |
   |векселя                  |      |      |       |    частичном   |
   |(1 040 000 х 50%)        | 91—2 | 58—2 |520 000|    погашении   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты на    |      |      |       |                |
   |непогашенную сумму       |      |      |       |                |
   |векселя (500 000 х 12% / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 х 31)              |  76  | 91—1 |  5 096| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Записи по окончательному погашению векселя           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачена векселедателем |      |      |       |                |
   |оставшаяся часть         |      |      |       |                |
   |вексельной суммы и       |      |      |       |                |
   |процентов по векселю     |      |      |       |                |
   |((500 000 х 12% / 365 х  |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 211 + 500 000)         |  51  |  76  |534 685|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от         |      |      |       |                |
   |погашения оставшейся     |      |      |       |                |
   |части вексельной суммы   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(1 000 000 х 50%)        |  76  | 91—1 |500 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход в виде     |      |      |       |                |
   |частично выплаченных     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |процентов по векселю за  |      |      |       |    передачи    |
   |период с 02.11.2004 по   |      |      |       |    векселя,    |
   |28.02.2005 (1 000 000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 12% / 365 х 119 х 50%) |  76  | 91—1 | 19 562| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |стоимости погашенного    |      |      |       |                |
   |векселя                  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(1 040 000 х 50%)        | 91—2 | 58—2 |520 000|передачи векселя|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В то же время в ответах на частные запросы налогоплательщиков относительно порядка учета для целей налогообложения сумм, полученных в виде частичного погашения номинальной стоимости ценных бумаг с амортизацией долга, специалисты налоговых органов рекомендуют отражать поступающие суммы как авансы полученные и налоговую базу по налогу на прибыль формировать только на дату окончательного погашения (либо продажи) указанных ценных бумаг (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/2/11). В данной схеме исходим из предположения, что организация и в целях налогообложения прибыли учитывает в составе доходов суммы, полученные при частичном погашении векселя, то есть в налоговом учете признает по рассматриваемой операции доходы и расходы в том же порядке, в котором они признаны в бухгалтерском учете. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.04.2005 ————