Руководителем организации (ОАО) в декабре 2004 г. было принято решение о невзыскании с материально-ответственного лица (работника организации - заместителя руководителя) суммы недостачи в размере 1 000 000 руб., возникшей в результате утраты вверенных ему ценностей организации. В феврале 2005 г. годовой отчет был предварительно утвержден советом директоров ОАО. В марте 2005 г. общее собрание акционеров при рассмотрении отчетности организации вынесло решение о непризнании в составе расходов в отчете о прибылях и убытках суммы невзысканной недостачи.

Руководитель распорядился учитывать невзысканную сумму недостачи как собственный долг.

Согласно ст.243 Трудового кодекса РФ материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером. В декабре 2004 г. работником организации (заместителем руководителя) были утрачены вверенные ему (как материально ответственному лицу) ценности. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст.246 ТК РФ). Исходя из условий вопроса размер ущерба в данном случае был оценен в 1 000 000 руб.

В соответствии со ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. В данном случае руководителем организации, являющимся в соответствии с п.1 ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" единоличным исполнительным органом ОАО <*>, принято решение о невзыскании суммы недостачи с работника, виновного в утрате вверенных ему ценностей организации.

Для обобщения информации о суммах недостач материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На основании распоряжения руководителя сумма недостачи, равная рыночной цене утраченных ценностей (1 000 000 руб.), была в декабре 2004 г. списана со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в составе прочих внереализационных расходов (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п.4 ст.88 Федерального закона N 208-ФЗ годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. В данном случае бухгалтерская отчетность организации предварительно утверждена советом директоров.

На основании п.1 ст.47 Федерального закона N 208-ФЗ в 2005 г. не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года организацией (ОАО) проводится общее собрание акционеров. Согласно пп.11 п.1 ст.48 названного Закона к компетенции общего собрания акционеров относится, в частности, утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года.

При осуществлении своих прав и исполнении обязанностей руководитель принял решение о невзыскании суммы недостачи с материально ответственного лица (работника организации) не в интересах ОАО (что является нарушением норм п.1 ст.71 Федерального закона N 208-ФЗ), при этом общее собрание акционеров ОАО при рассмотрении отчетности организации вынесло решение о непризнании в составе расходов в отчете о прибылях и убытках суммы списанной недостачи.

Руководитель распорядился учитывать сумму не взысканного с работника ущерба как собственный долг. Поскольку возникновение долга руководителя относится к событиям 2004 г., и, следовательно, сумма этого долга должна быть отражена в отчетности 2004 г., то в учете организации последним днем года (31.12.2004) производятся следующие бухгалтерские записи:

1) производится сторнировочная запись на сумму списанной во внереализационные расходы организации недостачи (Сторно: дебет счета 91, субсчет 91-2, кредит счета 94);

2) в дебет счета 73 со счета 94 списывается сумма возникших потерь, подлежащая возмещению руководителем.

Для целей налогообложения прибыли в декабре 2004 г. организация не признает расход в сумме 1 000 000 руб. (п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим в бухгалтерском учете организации на дату распоряжения руководителя о невзыскании суммы ущерба возникает постоянная разница в сумме 1 000 000 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%) (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку в бухгалтерском учете сумма внереализационного расхода сторнирована записью 31.12.2004, то одновременно сторнируется и соответствующая сумма вышеуказанного постоянного налогового обязательства.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2004 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма недостачи  |      |      |       |                |
   |активов организации,     |      |      |       |                |
   |не подлежащая взысканию  |      |      |       |  Распоряжение  |
   |с работника организации  | 91—2 |  94  |1000000|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи по состоянию на 31.12.2004        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |    протокола   |
   |         СТОРНО          |      |      |       | общего собрания|
   |Внереализационный расход |      |      |       | акционеров ОАО,|
   |в сумме недостачи,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |не взысканной с работника| 91—2 |  94  |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Постоянное налоговое     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательство            |  99  |  68  |240 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма возникших потерь   |      |      |       |                |
   |отнесена на расчеты      |      |      |       |  Распоряжение  |
   |с руководителем          |  73  |  94  |1000000|  руководителя  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества (п.2 ст.69 Федерального закона N 208-ФЗ). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.04.2005 ————