В 2004 г. организация заключила с покупателем договор купли-продажи квартиры, приобретенной организацией ранее для перепродажи у другого физического лица. Фактическая себестоимость квартиры - 2 500 000 руб. Договорная цена квартиры составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. В декабре покупатель внес 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет организации. С полученной предоплаты организация исчислила и уплатила в бюджет НДС. Передача квартиры и государственная регистрация права собственности покупателя на нее производится после 01.01.2005. В 2005 г. между организацией и покупателем заключено дополнительное соглашение об уменьшении договорной цены на сумму НДС - 540 000 руб., которая возвращена покупателю. Как отразить в учете указанные операции?

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, является товаром.

Следовательно, приобретенная организацией у физического лица квартира учитывается по ее фактической себестоимости на счете 41 "Товары" (п.п.5, 6 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При продаже покупателю квартиры между организацией и покупателем заключается договор купли-продажи недвижимого имущества (п.1 ст.549 Гражданского кодекса РФ), правоотношения сторон по которому регулируются параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл.30 "Купля-продажа" ГК РФ.

Договор купли-продажи квартиры заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст.550, п.2 ст.558 ГК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п.1 ст.551 ГК РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п.1 ст.556 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации покупатель производит предварительную оплату приобретаемой квартиры, что предусмотрено п.1 ст.487 и п.5 ст.454 ГК РФ.

Получение организацией предварительной оплаты отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации (абз.4 п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В рассматриваемом случае цена в договоре купли-продажи квартиры была указана с учетом НДС, следовательно, сумма полученного от покупателя аванса по указанному договору увеличивает налоговую базу по НДС (пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ) <*>. Сумма НДС, начисленная с полученного аванса, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62.

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п.8 ст.171 НК РФ). Указанные вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (п.6 ст.172 НК РФ).

С 01.01.2005 реализация квартир по договорам купли-продажи освобождена от обложения НДС (пп.22 п.3 ст.149 НК РФ). Датой реализации квартиры (недвижимого имущества) в целях исчисления НДС считается дата передачи покупателю права собственности на квартиру (п.3 ст.167 НК РФ). Таким образом, при государственной регистрации права собственности покупателя на проданную квартиру в 2005 г. организация (не отказавшаяся от применения освобождения по НДС на основании п.5 ст.149 НК РФ) НДС не уплачивает.

В рассматриваемом случае в 2005 г. до регистрации права собственности покупателя на квартиру между организацией и покупателем заключено соглашение об изменении договорной цены - уменьшении указанной цены на сумму НДС, которая возвращается покупателю.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004", в таком случае сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа, принимается к вычету при реализации квартиры.

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Выручка от продажи квартиры, учитываемой в составе покупных товаров, признается доходом от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99).

Продажа указанной квартиры отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Получение предоплаты от покупателя в 2004 г. <*>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Получена предоплата от   |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя квартиры      |  51  |  62  |3540000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с предоплаты|      |      |       |                |
   |(3 540 000 х 18 / 118)   |  62  |  68  |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Продажа квартиры в 2005 г. <**>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       |   Соглашение   |
   |часть полученной         |      |      |       |  об изменении  |
   |предоплаты в связи с     |      |      |       |договорной цены,|
   |изменением договорной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |цены                     |  62  |  51  |540 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |приемки—передачи|
   |                         |      |      |       |    квартиры,   |
   |Отражен переход права    |      |      |       | Свидетельство о|
   |собственности на квартиру|      |      |       | государственной|
   |к покупателю             |  62  | 90—1 |3000000|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной квартиры       | 90—2 |  41  |2500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный с предоплаты, |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |полученной от покупателя |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в 2004 г.                |  68  |  62  |540 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Организация при заключении в 2004 г. договора купли-продажи квартиры, право собственности на которую должно перейти после 01.01.2005 г., имела право указать в договоре продажную цену квартиры без включения в нее НДС и, следовательно, при получении в декабре 2004 г. от покупателя аванса по такому договору не исчислять и не уплачивать НДС с суммы полученного аванса на основании п.8 ст.149 НК РФ, а также разъяснений ФНС России, приведенных в Письме от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004". <**> Для целей налогообложения прибыли приобретенная у физического лица для перепродажи квартира является товаром. Доход от реализации товаров признается в составе доходов от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость приобретения реализованных товаров. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————