Организацией от учредителя - юридического лица, владеющего 80% ее уставного капитала, в марте 2005 г. безвозмездно получен лесопромышленный трактор (код ОКОФ 14 2918203) рыночной стоимостью 120 000 руб. Стоимость трактора по данным налогового учета передающей стороны - 100 000 руб. Трактор в месяце получения введен в эксплуатацию. Спустя 6 месяцев после ввода трактора в эксплуатацию он передан в качестве вклада в простое товарищество в оценке, согласованной сторонами, - 105 000 руб. Через 12 месяцев в связи с истечением срока действия договора простого товарищества трактор остаточной стоимостью 75 000 руб. (по данным отдельного баланса по совместной деятельности) передан организации. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Срок полезного использования трактора при безвозмездном получении установлен равным 4 годам, способ начисления амортизации - линейный.

В соответствии с п.п.4, 5, 7, 10, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, полученный безвозмездно лесопромышленный трактор включается в состав основных средств организации и принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при получении основного средства безвозмездно признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету с учетом фактических затрат организации на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. При этом данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п.29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного трактора отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п.29 Методических указаний).

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях бухгалтерского учета стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В данном случае организацией выбран линейный способ начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.п.17, 18, 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии их к бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01). Инструкцией по применению Плана счетов для указанных целей предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п.16 ПБУ 10/99). Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 20 "Основное производство".

При списании стоимости безвозмездно полученного трактора на затраты производства посредством начисления амортизации в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ, признаются внереализационными. Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

То есть в рассматриваемой ситуации организация не признает в налоговом учете доход при получении имущества безвозмездно.

В целях налогового учета полученное безвозмездно имущество включается в состав основных средств организации по стоимости, равной величине признанного внереализационного дохода и расходов, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п.1 ст.256, абз.1, 2 п.1 ст.257 НК РФ, разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

По мнению налоговых органов, изложенному, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32474, организация, получившая безвозмездно в собственность основное средство и использующая его для получения доходов, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения прибыли, только если при получении основного средства его стоимость оценена в соответствии с положениями ст.40 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.

Исходя из изложенного, поскольку доход в сумме 120 000 руб. признается в бухгалтерском учете в течение срока полезного использования основного средства, а в налоговом учете не признается вообще, то в учете ежемесячно подлежат отражению постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Вместе с тем, поскольку при начислении амортизации в бухгалтерском учете признается еще и расход по обычным видам деятельности в той же сумме, не признаваемый в налоговом учете, влекущий возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств, то организация, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета, вправе не отражать данные разницы, активы и обязательства (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В рассматриваемом случае через 6 месяцев после ввода трактора в эксплуатацию организация передает его в качестве вклада в простое товарищество и списывает стоимость выбывающего основного средства с бухгалтерского учета (п.29 ПБУ 6/01).

Согласно п.1 ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1 ст.1042 ГК РФ). Пунктом 2 указанной статьи определено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Согласно п.1 ст.1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. При этом организация-товарищ руководствуется п.п.13 - 16 ПБУ 20/03 (абз.2 п.12 ПБУ 20/03).

Согласно п.13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При этом сумма накопленной амортизации списывается в кредит счета 01, а остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 в дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" (Инструкция по применению Плана счетов).

Считаем, что одновременно в бухгалтерском учете организация списывает оставшуюся сумму доходов будущих периодов, не списанную по мере начисления амортизации, что отражается записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 98, субсчет 98-2.

В соответствии с п.3 ст.270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество.

При передаче имущества, полученного безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, в течение года со дня получения организация должна признать внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества на дату передачи указанного имущества. При этом под "передачей", по мнению налоговых органов, следует понимать в том числе передачу имущества в качестве вклада в простое товарищество (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.11.2003 N 26-12/65173).

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

Однако факт признания в налоговом учете дохода не влечет последствий в виде изменения стоимости полученного трактора, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством (п.2 ст.257 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль при передаче имущества по договору простого товарищества вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникает ни доходов, ни расходов у этой организации. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете простого товарищества, стоимость имущества должна быть подтверждена документально (разд.7.2.7 Методических рекомендаций).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации оценка вклада по договору простого товарищества по данным бухгалтерского учета равна остаточной стоимости передаваемого основного средства, а по данным налогового учета равна 0.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества не признается реализацией. В связи с этим такая передача не облагается НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации следует учитывать, что, поскольку доход в виде безвозмездно полученного основного средства организация в налоговом учете признает на дату передачи его в качестве вклада в простое товарищество, а в бухгалтерском признает постепенно, с месяца начала начисления амортизации по нему и в той же сумме, что и сумма ежемесячной амортизации, в бухгалтерском учете организации на дату передачи трактора в простое товарищество целесообразно признать две постоянные разницы: первую - в сумме признанной внереализационным доходом части доходов будущих периодов, не списанных по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному трактору, приводящую к возникновению постоянного налогового актива, и вторую - в сумме учтенного в налоговом учете при передаче трактора дохода, образующую постоянное налоговое обязательство (п.п.4, 7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается по кредиту, а постоянное налоговое обязательство - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

При прекращении договора простого товарищества вследствие истечения срока договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст.252 ГК РФ. При этом товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (п.п.1, 2 ст.1050 ГК РФ).

Согласно п.15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст.1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

Таким образом, на основании Инструкции по применению Плана счетов, а также п.п.4, 5 ПБУ 6/01 при получении имущества производится запись по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-4, - на сумму остаточной стоимости основного средства по данным отдельного баланса по совместной деятельности; и по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-4, - на сумму разницы между стоимостной оценкой вклада и стоимостью полученного имущества. Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основного средства может быть установлен равным 2,5 года (30 месяцам).

Доходы в виде имущества, которое получено в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, не учитываются в целях налогообложения прибыли, а отрицательная разница между оценкой возвращаемого при прекращении действия договора простого товарищества имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (пп.5 п.1 ст.251, п.6 ст.278 НК РФ).

Стоимость полученного основного средства в налоговом учете, по нашему мнению, определяется по данным налогового учета передающей стороны (простого товарищества) и в данном случае равна 0.

В связи с изложенным отрицательная разница между стоимостной оценкой вклада и стоимостью полученного при разделе имущества признается постоянной разницей, влекущей возникновение постоянного налогового обязательства, отражаемого в порядке, описанном выше (п.п.4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, из-за различной стоимости возвращаемого имущества по данным бухгалтерского и налогового учета простого товарищества, по которым полученное имущество принимается к учету, ежемесячно возникают постоянные разницы между суммами начисляемой в бухгалтерском и налоговом учете амортизации, приводящие к образованию постоянных налоговых обязательств (п.п.4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |Отражена рыночная        |      |      |       |    стоимость   |
   |стоимость безвозмездно   |      |      |       |    имущества,  |
   |полученного              |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |лесопромышленного        |      |      |       |    передачи    |
   |трактора                 |  08  | 98—2 |120 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Трактор принят к учету в |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |составе основных средств |      |      |       |передаче объекта|
   |организации              |  01  |  08  |120 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с апреля 2005 г. по сентябрь 2005 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по объекту основных      |      |      |       |                |
   |средств (120 000 / 4 /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |12)                      |  20  |  02  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана                 |      |      |       |                |
   |внереализационным доходом|      |      |       |                |
   |соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |доходов будущих периодов |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 / 4 / 12)       | 98—2 | 91—1 |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В месяце передачи трактора в качестве вклада в простое     |
   |                товарищество (в сентябре 2005 г.)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная по           |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |выбывающему объекту      |      |      |       |передаче объекта|
   |(2500 х 6)               |  02  |  01  | 15 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Трактор передан в        |      |      |       |                |
   |качестве вклада в простое|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |товарищество (120 000 —  |      |      |       |передаче объекта|
   |15 000)                  | 58—4 |  01  |105 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана                 |      |      |       |                |
   |внереализационным доходом|      |      |       |                |
   |оставшаяся часть доходов |      |      |       |                |
   |будущих периодов         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 — 2500 х 6) <*> | 98—2 | 91—1 |105 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(105 000 х 24%)          |  68  |  99  | 25 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 24%) <**>     |  99  |  68  | 28 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В месяце истечения срока действия договора простого товарищества|
   |                      (в сентябре 2006 г.)                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету объект    |      |      |       |                |
   |основных средств,        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |полученный при разделе   |      |      |       |передаче объекта|
   |имущества                |  01  | 58—4 | 75 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между стоимостной|      |      |       |                |
   |оценкой вклада и         |      |      |       |                |
   |стоимостью полученного   |      |      |       |                |
   |имущества отражена в     |      |      |       |                |
   |составе операционных     |      |      |       |                |
   |расходов (105 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |75 000) <*>              | 91—2 | 58—4 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 х 24%)           |  99  |  68  |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока полезного использования объекта   |
   |                          (30 месяцев)                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по объекту основных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств (75 000 / 30) <*>|  20  |  02  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 24%)             |  99  |  68  |    600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п.6 ПБУ 18/02). <**> По вопросу признания в целях налогообложения прибыли дохода в результате безвозмездного получения имущества существует и иная точка зрения, согласно которой в случае передачи безвозмездно полученного имущества до истечения двенадцатимесячного срока организация признает внереализационный доход в соответствии с п.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 НК РФ на дату получения этого имущества, сдает уточненную декларацию по налогу на прибыль и уплачивает пени по налогу на прибыль в бюджет (п.1 ст.81, абз.2 п.1 ст.54 НК РФ). Соответственно, организация вправе начислять амортизацию по данному основному средству и учитывать ее в составе расходов в налоговом учете (пп.3 п.2 ст.253, п.3 ст.272 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————