В результате сверки взаиморасчетов с заказчиком организация в мае 2005 г. выявила ошибку, совершенную в 2004 г.: ошибочно в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли дважды была учтена выручка от реализации работ в сумме 20 000 руб. (НДС не облагается). Как отразить в бухгалтерском учете операции по исправлению выявленной ошибки?

Оплата заказчиками произведенных организацией работ является поступлением от выполнения работ (выручкой) и учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организаций, и определения финансового результата по ним Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 90 "Продажи".

Для целей налогообложения прибыли доходы от выполненных работ учитываются в составе доходов от реализации (п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ).

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлых годах исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлые отчетные годы (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (абз.2 п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В этом случае корректировочные записи делаются в периоде обнаружения ошибки.

В рассматриваемом случае организация дважды признала в бухгалтерском и налоговом учете доход по одной операции, что привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и переплате налога на прибыль в бюджет за 2004 г. При обнаружении данной ошибки в мае 2005 г. организации следует отразить в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов убыток прошлых лет, признанный в отчетном году, в размере 20 000 руб. (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете данный внереализационный расход отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли организация в соответствии с абз.2 п.1 ст.54 НК РФ и п.5 разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (т.е. в 2004 г.), представив уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. <*>.

При этом указанные внереализационные расходы в бухгалтерском учете учитываются при формировании финансового результата текущего года и, следовательно, при расчете условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Согласно п.п.4, 7 ПБУ 18/02 расходы, учитываемые для целей формирования бухгалтерской прибыли (убытка) и не учитываемые в целях налогового учета, образуют постоянную разницу, которая является источником формирования постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учтете организации по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Учет расчетов по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Минфин России в Письмах от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 разъяснил, что сумма доплаты или переплаты по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

Учитывая данные разъяснения, организация на основании поданной уточненной декларации за 2004 г. отражает в бухгалтерском учете в мае 2005 г. записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 сумму переплаты по налогу на прибыль в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан внереализационный|      |      |       |                |
   |расход в виде стоимости  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ, учтенных дважды   | 91—2 |  62  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  99  |  68  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |Отражена переплата по    |      |      |       |   декларация,  |
   |налогу на прибыль        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  68  |  99  |  4 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.1 ст.81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию в случае обнаружения в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В рассматриваемой ситуации несмотря на то, что обязанность по подаче декларации у организации не возникает, представление дополнительной налоговой декларации к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате, будет служить основанием для осуществления налоговым органом зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке, установленном ст.78 НК РФ. В соответствии с абз.3 п.2 ст.80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной по установленной форме, и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————