Организацией 28.02.2005 получены кредитные средства в размере 500 000 руб. под 17% годовых, которые в тот же день перечислены лизингодателю в счет авансового платежа по договору лизинга производственного оборудования. Авансовый платеж составляет 20% от общей суммы лизинговых платежей (не включающей выкупную цену, которая выплачивается по окончании срока действия договора лизинга). Оставшиеся 80% от суммы лизинговых платежей уплачиваются ежемесячно равными долями в течение 5 лет (60 мес.) начиная с месяца получения оборудования. Согласно кредитному договору проценты по кредиту выплачиваются ежемесячно, срок кредита - 1 год. Оборудование (предмет лизинга) получено организацией и введено в эксплуатацию в апреле 2005 г. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации операции, связанные с получением кредита, перечислением авансового платежа по договору лизинга и начислением и уплатой процентов по кредиту? Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Взаимоотношения сторон, возникающие по кредитному договору, регулируются параграфом 2 гл.42 части второй Гражданского кодекса РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ).

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст.820 ГК РФ).

В соответствии с п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, основная сумма долга по полученному кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно п.5 ПБУ 15/01 в данном случае задолженность является краткосрочной, поскольку срок ее погашения согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получение организацией краткосрочного займа путем зачисления денежных средств на расчетный счет отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66, например, субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга".

Затраты по полученным кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.12 ПБУ 15/01). В рассматриваемой ситуации организация привлекает кредитные денежные средства в связи с необходимостью осуществить авансовый платеж по договору лизинга производственного оборудования. В соответствии с п.1 ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В данном случае часть общей суммы лизинговых платежей выплачивается лизингодателю авансом до передачи лизингового имущества. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Уплата лизинговых платежей организацией дает ей право временного владения и пользования лизинговым имуществом в течение 5 лет и право приобретения лизингового имущества в собственность по истечении срока действия договора лизинга по выкупной цене. Лизинговые платежи признаются расходами по обычным видам деятельности организации (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п.9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, при учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисление организацией причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

На основании сказанного считаем, что проценты по кредиту, полученному для уплаты авансового платежа по договору лизинга не подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (оборудования).

Согласно п.15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Поскольку, как указано выше, лизинговые платежи являются оплатой приобретаемых имущественных прав, а не материально-производственных запасов, работ или услуг, то данный пункт в рассматриваемом случае, на наш взгляд, не применяется.

Таким образом, организация, руководствуясь п.14 ПБУ 15/01, ежемесячно в течение срока действия кредитного договора признает проценты по кредиту операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99). При этом производится запись по кредиту счета 66, субсчет 66-2 "Проценты по кредиту", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 Налогового кодекса РФ (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. Расходы в виде процентов по кредитному договору признаются в налоговом учете организации ежемесячно (в рассматриваемой ситуации - в течение 12 месяцев) на основании п.8 ст.272, абз.2 п.4 ст.328 НК РФ.

В соответствии с абз.4 п.1 ст.269 НК РФ при оформлении долгового обязательства в рублях при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, в рассматриваемой ситуации предельная величина процентов по кредиту, признаваемых в составе расходов, составляет 14,3% (13% х 1,1) <*>. Это приводит к возникновению в учете организации постоянной разницы и образованию постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       28 февраля 2005 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |На расчетный счет        |      |      |       |     договор,   |
   |поступили кредитные      |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства                 |  51  | 66—1 |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислен авансовый     |      |      |       |     лизинга,   |
   |платеж по договору       |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинга                  |  76  |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               С марта 2005 г. по февраль 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |    Кредитный   |
   |пользование кредитными   |      |      |       |     договор,   |
   |средствами               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 17% / 12)     | 91—2 | 66—2 |7083,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 66—2 |  51  |7083,33|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((7083,33 — 500 000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 14,3% / 12) х 24%)     |  99  |  68  |    270| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       28 февраля 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Возвращены кредитные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства банку           | 66—1 |  51  |500 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На дату получения кредита организацией действовала ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ с 15.06.2004 и составляющая 13% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————