Организация 20.04.2004 перечислила на депозитный счет в банке свободные валютные средства в сумме 20 000 долл. США на срок 6 мес. под 10% годовых. Согласно договору проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада.

18.06.2004 у банка отозвана лицензия, а 02.04.2005 банк ликвидирован, что подтверждено внесением записи в Единый государственный реестр юридических лиц. При ликвидации никаких выплат в пользу организации не производилось. Дата подписания бухгалтерской отчетности за 2004 г. - 28.03.2005.

Как отразить списание задолженности банка по вкладу в бухгалтерском и налоговом учете?

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п.1 ст.834 Гражданского кодекса РФ). Право на привлечение денежных средств во вклады имеют банки, которым такое право предоставлено в соответствии с разрешением (лицензией), выданным в порядке, установленном в соответствии с законом (п.1 ст.835 ГК РФ).

Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. При этом письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (п.1 ст.836 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.838 ГК РФ банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада.

Депозитные вклады в кредитных организациях учитываются в составе финансовых вложений, поскольку удовлетворяют требованиям, перечисленным в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п.3 ПБУ 19/02). Средства, размещенные на процентном депозитном вкладе, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" <*>.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю (п.5 ПБУ 3/2000).

Пересчет стоимости средств на счетах в кредитных организациях, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то есть на последний день каждого месяца (п.7 ПБУ 3/2000; п.48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Согласно п.п.11, 12, 13 ПБУ 3/2000 на даты переоценки стоимости денежных средств на депозитном вкладе в зависимости от характера изменения курса доллара США к рублю отражается положительная (отрицательная) курсовая разница, которая признается внереализационным доходом (расходом). В бухгалтерском учете организации возникающие курсовые разницы отражаются по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы", на соответствующем субсчете, в корреспонденции со счетом 58.

Доходы в виде процентов по вкладу признаются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п.34 ПБУ 19/02) и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 76, субсчет, например, 76-6 "Расчеты с банком по процентам по вкладу", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли доход в виде процентов по вкладу является внереализационным доходом (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ) и признается ежемесячно исходя из установленной договором банковского вклада процентной ставки и срока действия договора банковского вклада в отчетном месяце (п.п.1, 4 ст.328, п.6 ст.271 НК РФ). В целях выполнения требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) и избежания возникновения вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов, учитываемых в соответствии с п.п.11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация и в бухгалтерском учете может признавать доход в виде процентов по вкладу ежемесячно (п.16 ПБУ 9/99).

Согласно ст.20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций:

1) считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций. При этом размер денежных обязательств и обязанностей по уплате обязательных платежей кредитной организации, выраженных в иностранной валюте, определяется в рублях по курсу, установленному Банком России на день отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.

2) прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов по всем видам задолженности кредитной организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации 18.06.2004 организация прекращает начисление процентов по вкладу как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поскольку при этом депозитный вклад организации перестает приносить экономические выгоды организации, сумма вклада, пересчитанная в рубли по курсу, установленному Банком России на день отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, списывается со счета 58 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Сумма процентов по вкладу, начисленных на указанную дату, также списывается в дебет счета 76, субсчет 76-2, с кредита счета 76, субсчет 76-6 <**>.

Порядок удовлетворения требований кредиторов при ликвидации юридического лица установлен ст.64 Гражданского кодекса РФ, п.6 которой определено, что требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п.6 ст.22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица. Следовательно, на дату внесения записи о ликвидации банка в Единый государственный реестр юридических лиц организация признает числящуюся в бухгалтерском учете сумму претензии к банку долгом, нереальным для взыскания.

В рассматриваемой ситуации признание долга нереальным для взыскания произошло в апреле 2005 г. после утверждения бухгалтерской отчетности за 2004 г.

В бухгалтерском учете долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма долга, нереального для взыскания, является внереализационным расходом (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается организацией записью апреля 2005 г. по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в рассматриваемой ситуации - в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-2.

В целях налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ). Согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ для целей налогообложения прибыли убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам. Данные расходы признаются организацией в том отчетном (налоговом) периоде, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации банка, то есть в апреле 2005 г. (Аналогичная позиция содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 26-12/34008.)

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |20.04.2004               |      |      |       |     вклада,    |
   |Валютные средства внесены|      |      |       |Выписка банка по|
   |на депозитный вклад      |      |      |       |    текущему    |
   |(20 000 х 28,6693)       |  58  |  52  |573 386|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2004               |      |      |       |     Договор    |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   банковского  |
   |вкладу за апрель         |      |      |       |     вклада,    |
   |(20 000 х 10% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 10 х 28,8834)          | 76—6 | 91—1 |  1 583| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2004               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |вкладу (20 000 х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (28,8834 — 28,6693))   |  58  | 91—1 |  4 282| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.05.2004                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |вкладу (20 000 х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (28,9850 — 28,8834))   |  58  | 91—1 |  2 032| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |начисленным ранее        |      |      |       |                |
   |процентам                |      |      |       |                |
   |(20 000 х 10% / 365 х    |      |      |       |                |
   |х 10 х (28,9850 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 28,8834))              | 76—6 | 91—1 |      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   банковского  |
   |вкладу за май            |      |      |       |     вклада,    |
   |(20 000 х 10% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31 х 28,9850)          | 76—6 | 91—1 |  4 923| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 18.06.2004                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |вкладу (20 000 х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (29,0290 — 28,9850))   |  58  | 91—1 |    880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |начисленным ранее        |      |      |       |                |
   |процентам                |      |      |       |                |
   |(20 000 х 10% / 365 х    |      |      |       |                |
   |х 41 х (29,0290 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 28,9850))              | 76—6 | 91—1 |     10| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   банковского  |
   |вкладу за июнь           |      |      |       |     вклада,    |
   |(20 000 х 10% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 18 х 29,0290)          | 76—6 | 91—1 |  2 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма вклада отнесена на |      |      |       |                |
   |претензию к банку        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 29,0290)       | 76—2 |  58  |580 580|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма процентов по вкладу|      |      |       |                |
   |отнесена на претензию к  |      |      |       |                |
   |банку (1583 + 6 + 4923 + |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 10 + 2863)             | 76—2 | 76—6 |  9 385| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 02.04.2005                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Отражен внереализационный|      |      |       |государственного|
   |расход в сумме           |      |      |       |     реестра,   |
   |задолженности банка      |      |      |       |     Приказ     |
   |(580 580 + 9385)         | 91—2 | 76—2 |589 965|  руководителя  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Инструкцией по применению Плана счетов для отражения движения средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, предусмотрен субсчет 55-3 "Депозитные счета" к счету 55 "Специальные счета в банках". В данной схеме исходим из того, что организация приняла решение отражать сумму денежных средств на депозитном счете в банке на отдельном субсчете счета 58, поскольку указанная сумма должна быть отражена по статье "Краткосрочные финансовые вложения" (код показателя 250) Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). <**> Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 14.12.1999 N 04-02-05/1. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————