На конец 2004 г. организацией создан резерв под снижение стоимости материалов, текущая рыночная цена которых составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Стоимость этих материалов по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 70 000 руб. (без учета НДС). НДС, уплаченный при их приобретении в сумме 12 600 руб., принят к вычету в момент их оприходования. В марте 2005 г. материалы переданы в качестве вклада в простое товарищество. Как отразить указанные операции в учете организации?

Организация вправе на конец отчетного года создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей, текущая рыночная стоимость которых снизилась (п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае резерв под снижение стоимости материалов создается на сумму, равную 20 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 70 000 руб.), и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п.25 ПБУ 5/01, п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)).

Таким образом, при создании резерва учетная стоимость материалов не меняется. При этом в бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается за вычетом созданного резерва (п.25 ПБУ 5/01, п.35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В целях исчисления налога на прибыль расходы организации, связанные с образованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются в составе расходов на основании п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), отражаемое по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае в марте 2005 г. организация передает указанные материалы в качестве вклада в простое товарищество.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества не признается реализацией. В связи с этим такая передача не облагается налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ). Следовательно, при передаче материалов в качестве вклада в простое товарищество организация обязана восстановить НДС, принятый к вычету при приобретении этих материалов, и включить его в их стоимость (пп.4 п.2, п.3 ст.170 НК РФ). В бухгалтерском учете восстановление НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Включение восстановленного НДС в стоимость материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 19. На наш взгляд, восстановление НДС следует произвести на дату вступления в силу договора о совместной деятельности, когда стало определенным, что материалы не будут использованы для операций, облагаемых НДС.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Согласно п.13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Как указывалось выше, материалы, по которым создан резерв под их обесценение, показываются в балансе за вычетом суммы созданного резерва.

Таким образом, финансовые вложения в совместную деятельность организация отражает в сумме, равной балансовой стоимости товаров, с учетом восстановленного НДС (70 000 руб. + 12 600 руб. - 20 000 руб. = 62 600 руб.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается организацией-товарищем на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4, в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 10. Разница между балансовой стоимостью переданных материалов и их фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учета в сумме 20 000 руб. (70 000 руб. + 12 600 руб. - 62 600 руб.), на наш взгляд, может отражаться бухгалтерской записью по кредиту счета 58, субсчет 58-4, в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в составе прочих операционных расходов как расходы, связанные с участием в совместной деятельности (п.11 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для целей исчисления налога на прибыль при передаче имущества по договору простого товарищества вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации (абз.2, 3 разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). То есть вышеуказанная разница между балансовой стоимостью переданных материалов и их фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учета для целей исчисления налога на прибыль не учитывается. В связи с этим в учете возникает постоянная разница в сумме 20 000 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации оценка вклада по договору простого товарищества по данным бухгалтерского учета составляет 62 600 руб., а по данным налогового учета - 82 600 руб. (70 000 руб. + 12 600 руб.). Вместе с тем данное различие в периоде, в котором материалы переданы в качестве вклада в простое товарищество, не приводит к различию между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Одновременно с отражением передачи материалов в качестве вклада по договору простого товарищества организации необходимо восстановить резерв, созданный под обесценивание этих материалов. В бухгалтерском учете такое восстановление отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 14 (п.20 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Для целей исчисление налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, поскольку в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в учете возникает постоянная разница в сумме 20 000 руб. и соответствующий ей постоянный налоговый актив в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Учитывая вышеизложенное, в марте в бухгалтерском учете организации возникают внереализационный доход (в сумме восстановленного резерва) и операционный расход (в сумме разницы между балансовой стоимостью переданных материалов и их фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учета), которые не учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку указанные доход и расход признаются в одинаковых суммах, то это обстоятельство не приводит к различию между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В связи с этим считаем, что, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация в рассматриваемой ситуации может не отражать в бухгалтерском учете постоянные разницы, определяемые в порядке, установленном ПБУ 18/02.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2004 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено образование     |      |      |       |                |
   |резерва под снижение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости материалов     | 91—2 |  14  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  99  |  68  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по материалам,           |      |      |       |                |
   |предназначенным для      |      |      |       |                |
   |передачи по договору     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |простого товарищества    |  19  |  68  | 12 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |НДС включена в стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалов               |  10  |  19  | 12 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |переданных материалов    |      |      |       |Договор простого|
   |отражена в качестве      |      |      |       |  товарищества, |
   |финансовых вложений по   |      |      |       |    Накладная,  |
   |договору простого        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товарищества             | 58—4 |  10  | 82 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между балансовой |      |      |       |                |
   |стоимостью переданных    |      |      |       |                |
   |материалов и их          |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью по данным |      |      |       |                |
   |бухгалтерского учета     |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |операционных             |      |      |       |                |
   |расходов (70 000 +       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 12 600 — 62 600)       | 91—2 | 58—4 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено восстановление  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  14  | 91—1 | 20 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————