Коллективным договором организации установлено, что возмещение работникам расходов, связанных со служебными командировками, производится путем выдачи под отчет денежных средств для выполнения служебного задания, а в случае перерасхода - в течение 15 дней после утверждения авансового отчета, но не позднее дня, установленного для выплаты заработной платы. В случае нарушения установленного срока работодатель обязан выплатить работнику неустойку, размер которой определяется в порядке, аналогичном гражданской ответственности за пользование чужими денежными средствами. Какие записи должна сделать в учете организация в связи с возмещением работнику перерасхода в размере 4000 руб. по авансовому отчету по командировке с 9-дневной просрочкой? Цель командировки - подписание договора с покупателем на реализацию продукции организации.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, порядок и размеры возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст.ст.167, 168 Трудового кодекса РФ). В частности, данным порядком может быть установлен срок возмещения командировочных расходов и ответственность работодателя за его нарушение.

Для осуществления расходов, связанных со служебными командировками, организация производит выдачу наличных денег под отчет в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки работник обязан предъявить в бухгалтерию авансовый отчет (форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55) и произвести расчет по израсходованным суммам (абз.2, 3 п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40).

Сумма командировочных расходов, указанная в утвержденном руководителем авансовом отчете, признается в рассматриваемом случае расходами организации по обычным видам деятельности (коммерческими расходами) (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на дату утверждения авансового отчета (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Таким образом, в случае, если у работника имеется перерасход по авансовому отчету, работодатель, утверждая данный отчет, признает кредиторскую задолженность перед работником по возмещению данного перерасхода.

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Датой осуществления данных расходов признается дата утверждения авансового отчета (абз.2 пп.5 п.7 ст.272 НК РФ).

В рассматриваемом случае работодатель согласно коллективному договору выплачивает работнику неустойку за несвоевременное возмещение расходов (понятие неустойки содержится в п.1 ст.330 Гражданского кодекса РФ ). Коллективным договором предусмотрен порядок определения размера неустойки, аналогичный порядку расчета процентов за пользование чужими денежными средствами, установленному п.1 ст.395 ГК РФ, согласно которому размер процентов определяется действующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства <*>.

При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота (п.2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Следовательно, работодатель обязан уплатить неустойку за несвоевременное возмещение командировочных расходов в размере 13 руб. (4000 руб. х 13% / 360 дн. х 9 дн.).

Организация указанные расходы в бухгалтерском учете отражает в качестве внереализационных расходов на основании п.п.12, 14.2 ПБУ 10/99. Начисление неустойки отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В целях налогообложения прибыли расходы за нарушение договорных или долговых обязательств относятся к внереализационным расходам (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ). При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления указанные расходы признаются на дату их признания должником (пп.8 п.7 ст.272 НК РФ). В рассматриваемой ситуации такой датой можно считать дату уплаты указанных санкций.

Поскольку возмещение командировочных расходов и неустойка за несвоевременность исполнения своих обязательств организацией не является вознаграждением (оплатой труда) работника, полученного им по трудовому договору <**>, то на них не начисляются ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.1 ст.236 НК РФ; п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Компенсационные выплаты в виде возмещения командировочных расходов не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ.

Сумма неустойки, выплаченная за несвоевременное возмещение произведенных работником расходов, является доходом работника <***> и облагается НДФЛ по ставке 13% при фактической выплате (пп.10 п.1 ст.208, п.1 ст.224, п.п.1, 4 ст.226 НК РФ). Исчисление НДФЛ отражается по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены подлежащие      |      |      |       |                |
   |возмещению               |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |                |
   |работника                |  44  |  71  |  4 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |Признан внереализационный|      |      |       |     договор,   |
   |расход в виде            |      |      |       |     Приказ     |
   |неустойки                | 91—2 |  73  |     13|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДФЛ с суммы    |      |      |       |    Налоговая   |
   |неустойки (13 х 13%)     |  73  |  68  |      2|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы из кассы денежные |      |      |       |                |
   |средства (возмещение     |      |      |       |    Расходный   |
   |расходов по командировке)|  71  |  50  |  4 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы из кассы денежные |      |      |       |                |
   |средства (сумма          |      |      |       |    Расходный   |
   |неустойки) (13 — 2)      |  73  |  50  |     11| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С 15.06.2004 Решением Совета директоров ЦБ РФ процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) установлена в размере 13% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У). <**> ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал, что денежные средства, полученные работником для выполнения служебного поручения, не признаются его доходом, если их выплата произведена в пределах норм, установленных коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации. В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация произвела выплаты в соответствии с нормами, установленными коллективным договором. Исходя из того, что возмещение работнику перерасхода по служебной командировке не является получением дохода по трудовому договору, считаем, что выплата процентов за несвоевременное исполнение работодателем указанного денежного обязательства также нельзя признать разновидностью вознаграждения по трудовому договору. <***> По нашему мнению, неустойка, выплачиваемая за несвоевременное возмещение расходов работника, произведенных для исполнения служебного поручения, подпадает под определение дохода, применяемое для целей налогообложения согласно ст.41 НК РФ. Это следует из того, что неустойка согласно п.1 ст.329, п.1 ст.330 Гражданского кодекса РФ является способом обеспечения исполнения обязательства и выплачивается вне зависимости от факта получения физическим лицом убытка. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.04.2005 ————