В январе 2003 г. организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, передает безвозмездно некоммерческой организации легковой автомобиль (объект основных средств), первоначальная стоимость которого включает НДС и составляет 240 000 руб., сумма начисленной за время эксплуатации амортизации - 210 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого автомобиля составляет 25 000 руб. (с учетом НДС). Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете в январе?

В соответствии с п.29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта основных средств (ОС), который выбывает (в том числе в результате безвозмездной передачи), подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся (п.31 ПБУ 6/01).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По дебету этого субсчета отражается стоимость выбывающего ОС, а по кредиту - сумма накопленной амортизации, учтенная на счете 02 "Амортизация основных средств". Остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Безвозмездная передача объектов ОС, осуществляемая по договору дарения, на основании п.99 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), на основании которого производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта. Указанная карточка прилагается к акту (накладной) приемки - передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге).

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется в соответствии с п.3 ст.154 как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Поскольку в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость с учетом НДС (25 000 руб.) передаваемого организацией автомобиля меньше его остаточной стоимости ( 240 000 руб. - 210 000 руб. = 30 000 руб.), налоговая база для начисления НДС отсутствует.

В целях налогообложения прибыли согласно п.16 ст.270 НК РФ расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются.

Таким образом, в данном случае возникло превышение суммы расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения. В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, введенным в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., указанное превышение является постоянной разницей.

Согласно п.5 ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

В соответствии с п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Считаем, что в данном случае постоянная разница в сумме остаточной стоимости безвозмездно переданного автомобиля (30 000 руб.) может быть отражена в аналитическом учете по счету 91.

Для целей ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является постоянным налоговым обязательством, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

На основании изложенного в бухгалтерском учете организации в январе признается постоянное налоговое обязательство в сумме 7200 руб. (30 000 х 24%).

Кроме того, обращаем внимание на то, что согласно ст.357 НК РФ лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаются плательщиками транспортного налога. В рассматриваемой ситуации организация начисляет налог по переданному автомобилю в порядке, указанном в п.3 ст.362 НК РФ, и производит его уплату в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находился этот автомобиль (п.1 ст.363 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |    передачи    |
   |объекта ОС (автомобиля)  | 01—2 | 01—1 |240 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |начисленная за время     |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатации ОС          |  02  | 01—2 |210 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор дарения,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Списана остаточная       |      |      |       |    передачи    |
   |стоимость безвозмездно   |      |      |       |    основных    |
   |переданного объекта ОС   |      |      |       |    средств,    |
   |(240 000 — 210 000) <*>  | 91—2 | 01—2 | 30 000|     Авизо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Записями в аналитическом |      |      |       |                |
   |учете по счету 91        |      |      |       |                |
   |отражены постоянные      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницы                  |      |      | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 х 24%) <**>      |  99  |  68  |  7 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Списание стоимости безвозмездно переданного объекта ОС производится на основании акта (накладной) приемки - передачи (форма N ОС-1) с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта. <**> Обращаем внимание, что исходя из норм п.п.1 и 20 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации формируется сумма налога на прибыль, определяемая исходя из прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета. Указанная сумма налога является условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 (субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68. Согласно п.21 ПБУ 18/02 сумма текущего налога на прибыль, то есть налога на прибыль для целей налогообложения, в рассматриваемой ситуации определяется путем суммирования величины условного расхода и суммы постоянного налогового обязательства, отраженных по кредиту счета 68. Требования об отражении в бухгалтерской отчетности информации о постоянных налоговых обязательствах и условном расходе по налогу на прибыль установлены в п.п.24, 25 ПБУ 18/02. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.01.2003 ————