Организация является заказчиком по договору с исполнителем на выполнение опытно - конструкторских работ (ОКР) по разработке образца нового изделия. Общая договорная стоимость работ составляет 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. В январе 2003 г. в ходе выполнения работ исполнителем получены данные, обуславливающие нецелесообразность дальнейшего продолжения данных работ в связи с невозможностью достижения предусмотренных договором результатов. Организация оплатила понесенные исполнителем затраты в сумме 200 000 руб. Как отразить понесенные организацией расходы по данному договору в бухгалтерском и налоговом учете, если для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ регулируются гл.38 Гражданского кодекса РФ.

По договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п.1 ст.769 ГК РФ).

При этом, если в ходе выполнения ОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ, исполнитель обязан незамедлительно информировать заказчика об этом, а заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты (ст.ст.773, 776 ГК РФ).

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, расходы по научно - исследовательским, опытно - конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода (то есть в данном случае - января 2002 г.).

Такие расходы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции в данном случае со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Указанные расходы признаются в сумме затрат на выполнение работ, понесенных исполнителем до момента выявления нецелесообразности продолжения работ.

Порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на НИОКР установлен ст.262 Налогового кодекса РФ, на основании п.2 которой расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение трех лет (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены разработки, то есть в данном случае - начиная с февраля 2003 г.) в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Таким образом, в данном случае для целей налогообложения прибыли организация будет ежемесячно признавать расходы на проведение ОКР, не давших положительного результата, в сумме 3889 руб. (200 000 х 70% / 3 / 12).

Поскольку порядок признания расходов на ОКР для целей бухгалтерского учета отличается от порядка, установленного для целей налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь показателя прибыли, исчисленного в порядке, установленном для целей бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Поскольку часть расходов на проведение ОКР, признанных в бухгалтерском учете в январе, в размере 30% от общей суммы произведенных расходов вообще не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ни в январе, ни в последующих отчетных периодах), такая сумма расходов в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 признается постоянной разницей <*>, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (сумме налога, приводящей к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде). Сумма такого постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.7 ПБУ 18/02), и равна в данном случае 14 400 руб. ((200 000 х 30%) х 24%).

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02, План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций).

Что касается оставшейся части (70%) признанных в бухгалтерском учете в январе расходов на ОКР, для целей налогообложения прибыли они будут признаны в последующие отчетные периоды (начиная с февраля 2003 г.).

В соответствии с п.п.11, 14 ПБУ 18/02 указанные расходы на ОКР в сумме 140 000 руб. (200 000 руб. х 70%) признаются вычитаемой временной разницей, которая приводит к возникновению налогового актива - части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах (в данном случае - равными долями в течение трех лет начиная с февраля 2003 г.).

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02). В данном случае в январе отложенный налоговый актив признается в сумме 33 600 руб. (140 000 руб. х 24%).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов (п.23 ПБУ 18/02), например, на свободном счете 09, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые активы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В январе 2003 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на выполнение    |      |      |       |     Договор    |
   |ОКР, не давших           |      |      |       |  на выполнение |
   |положительного           |      |      |       |      НИР,      |
   |результата, признаны     |      |      |       | Информационное |
   |внереализационными       |      |      |       |     письмо     |
   |расходами                | 91—2 |  60  |200 000|   исполнителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете      |      |      |       |                |
   |возникновение постоянной |      |      |       |                |
   |разницы в виде 30% от    |      |      |       |                |
   |общей суммы признанных в |      |      |       |                |
   |бухгалтерском учете      |      |      |       |                |
   |расходов на ОКР, не      |      |      |       |                |
   |давшие положительных     |      |      |       |                |
   |результатов              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 30%) <*>      |      |      | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства с возникшей|      |      |       |                |
   |постоянной разницы       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 х 24%)           |  99  |  68  | 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете      |      |      |       |                |
   |возникновение вычитаемой |      |      |       |                |
   |временной разницы в виде |      |      |       |                |
   |70% от суммы признанных  |      |      |       |                |
   |расходов на ОКР, не      |      |      |       |                |
   |давшие положительного    |      |      |       |                |
   |результата <**>          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 70%)          |      |      |140 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива с возникшей       |      |      |       |                |
   |вычитаемой временной     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницы (140 000 х 24%)  |  09  |  68  | 33 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение трех лет начиная с февраля 2003 г.    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено в аналитическом |      |      |       |                |
   |учете погашение          |      |      |       |                |
   |вычитаемой временной     |      |      |       |                |
   |разницы (в размере 1/36  |      |      |       |                |
   |учтенной суммы)          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(140 000 / 36)           |      |      |  3 889|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив при      |      |      |       |                |
   |погашении вычитаемой     |      |      |       |                |
   |временной разницы        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(33 600 / 36)            |  68  |  09  |    933| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница) (п.п.5, 6 ПБУ 18/02). <**> В соответствии с п.13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.01.2003 ————