25.12.2002 по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), заключенному на срок 1 месяц, торговая организация передала фирме объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 105 000 руб., сумма начисленной амортизации - 42 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по этому объекту, начисляемой линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2100 руб. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. В январе прибыль по данным бухгалтерского учета составила 200 000 руб. Как отразить в учете указанную операцию, а также начисление налога на прибыль за январь?

Правоотношения сторон по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) регламентируются гл.36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с п.1 ст.689 этой главы ГК РФ по договору ссуды одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, при передаче вещи по договору ссуды не происходит перехода права собственности на эту вещь.

К договору ссуды применяются соответствующие правила аренды имущества (п.2 ст.689 ГК РФ, а также п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н и действующих в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде или безвозмездном пользовании) учитываются на счете 01 "Основные средства". Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у ссудодателя обособленному отражению в бухгалтерском учете. В связи с этим стоимость объекта основных средств, переданного по договору ссуды, а также сумма начисленных по нему амортизационных отчислений отражаются на соответствующих субсчетах счета 01 "Основные средства" и счета 02 "Амортизация основных средств".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовым счетам 01 и 02:

01-1 "Основные средства в эксплуатации",

01-2 "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование",

02-1 "Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации",

02-2 "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование".

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Таким образом, по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование, в бухгалтерском учете организации отражается начисление амортизации.

Поскольку объект основных средств, переданный по договору ссуды, не используется организацией при реализации товаров, то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, не являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продаж (п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Следовательно, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, переданному по договору ссуды, отражаются в бухгалтерском учете организации как прочие расходы (п.4 ПБУ 10/99), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества (п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ). Начисление амортизации по таким основным средствам не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ).

Таким образом, в данном случае сумма амортизации по переданному в безвозмездное пользование имуществу учитывается в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в разные отчетные периоды.

На основании п.п.8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, введенным в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации в рассматриваемой ситуации является вычитаемой временной разницей, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы согласно п.13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница).

Таким образом, в данном случае в аналитическом учете по счету 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-2 "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование", организацией отражается вычитаемая временная разница в сумме начисленной амортизации по основному средству, переданному в безвозмездное пользование, в сумме 2100 руб.

В соответствии с п.14 ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом, который признается в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Согласно п.п.14, 17, 23 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотного актива по дебету отдельного синтетического счета по учету отложенных налоговых активов (например, счет 09, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые активы") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"). Сумма отложенного налогового актива в данном случае составляет 504 руб. (2100 х 24%).

Кроме того, в бухгалтерском учете подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета (п.п.1, 20 ПБУ 18/02). Указанная сумма налога является условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.

В рассматриваемой ситуации сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за январь составляет 48 000 руб. (200 000 х 24%) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 (субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Согласно п.21 ПБУ 18/02 сумма текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль для целей налогообложения, в данном случае определяется путем суммирования величины условного расхода по налогу на прибыль и суммы отложенного налогового актива и соответствует кредитовому сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате торговой организацией за январь, в рассматриваемой ситуации составляет 48 504 руб. (48 000 + 504), при условии что отсутствуют иные постоянные и временные разницы.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор ссуды, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Отражена передача        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |объекта ОС по договору   |      |      |       | карточка учета |
   |ссуды                    | 01—2 | 01—1 |105 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор ссуды, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма           |      |      |       |    основных    |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |    средств,    |
   |по объекту ОС,           |      |      |       |   Инвентарная  |
   |переданному по договору  |      |      |       | карточка учета |
   |ссуды                    | 02—1 | 02—2 | 42 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2003 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |переданному по договору  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ссуды объекту ОС         | 91—2 | 02—2 |  2 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Записями в аналитическом |      |      |       |                |
   |учете по субсчету 02—2   |      |      |       |                |
   |отражена вычитаемая      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |временная разница        |      |      |  2 100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2100 х 24%) <*>         |  09  |  68  |    504| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |прибыль, сформированную в|      |      |       |                |
   |бухгалтерском учете      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 24%)          |  99  |  68  | 48 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок списания отложенных налоговых активов указан в п.17 ПБУ 18/02, согласно которому уменьшение или погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета учета отложенных налоговых активов (например, 09, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые активы") в корреспонденции со счетом 68 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц. В данном случае такое списание может быть в периоде выбытия объекта ОС или полного списания его стоимости в бухгалтерском учете. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.01.2003 ————