По состоянию на 01.12.2002 задолженность производственной организации перед бюджетом по уплате налогов составляет 800 000 руб. Взыскание налога осуществляется налоговым органом в принудительном порядке. С расчетного счета организации списаны денежные средства в сумме 50 000 руб. На основании решения руководителя налогового органа 01.12.2002 наложен арест на имущество организации. Согласно протоколу об аресте имущества описи подвергнуто следующее имущество: наличные денежные средства в сумме 40 000 руб., изъятые из кассы организации, и легковой автомобиль, остаточной стоимостью 710 000 руб. (сумма накопленной амортизации составляет 200 000 руб.). Автомобиль был реализован специализированной организацией на аукционе 23.12.2002 по цене 864 000 руб. (в том числе НДС 20%). Как отразить в учете организации операции по взысканию налоговым органом налогов за счет имущества организации?

Согласно ст.45 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговыми органами применяются меры принудительного взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах организации - налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.47 НК РФ.

Изначально в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства организации - налогоплательщика на счетах в банках (п.1 ст.46 НК РФ). В этом случае в банк, где открыты счета налогоплательщика, налоговыми органами направляется инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд. Данное инкассовое поручение подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством <*> (п.4 ст.46 НК РФ). На основании выписки банка по расчетному счету, отражающей операции по перечислению суммы денежных средств в погашение задолженности перед бюджетом, кредитуется счет 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дальнейшее взыскание налога производится за счет имущества организации - налогоплательщика в последовательности, установленной п.4 ст.47 НК РФ. В рассматриваемой ситуации взыскание производится, во-первых, за счет наличных денежных средств, во-вторых, за счет имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности легкового автомобиля.

Наличные денежные средства в рублях и иностранной валюте, хранящиеся в сейфах кассы должника - организации и находящиеся в изолированном помещении этой кассы или иных помещениях должника - организации, подлежат изъятию при проведении ареста имущества незамедлительно по их обнаружении (п.1 ст.57 Федерального закона "Об исполнительном производстве" от 21.07.1997 N 119-ФЗ). На сумму изъятых у организации в счет погашения задолженности по налогам наличных денежных средств кредитуется счет 50 "Касса" в корреспонденции с дебетом счета 68.

Согласно п.п.3 и 5 ст.77 НК РФ для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - организации в соответствии со ст.47 НК РФ может быть применен арест имущества, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога <**>.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости (п.10 ст.77 НК РФ).

Обязанность организации - налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента реализации указанного имущества специализированной организацией в установленном порядке и погашения задолженности организации за счет вырученных сумм (п.5 ст.47 НК РФ, ст.54 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ) <***>.

До момента реализации описанного налоговым органом автомобиля право собственности на него к третьим лицам не переходит. В связи с этим считаем, что первоначальная стоимость изъятого у организации автомобиля отражается на соответствующем субсчете счета 01 "Основные средства", а отражение в учете выбытия арестованного имущества производится на дату его реализации специализированной организацией и перехода права собственности к новому владельцу. Для обособленного учета имущества (основных средств), на которое наложен арест, к счету 01 "Основные средства" может быть открыт субсчет "Основные средства, на которые наложен арест".

Выбытие основных средств отражается по кредиту счета 01 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в сумме остаточной стоимости основного средства. Сумма накопленной амортизации списывается по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01.

Доходы организации от выбытия основных средств являются операционными (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционные доходы от продажи основных средств специализированной организацией в сумме продажной цены, установленной на торгах, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на дату перехода права собственности на основные средства к покупателю (п.12, п.16 ПБУ 9/99).

Выручка от реализации имущества для целей исчисления налога на прибыль организации признается в составе доходов от реализации согласно п.1 ст.249 НК РФ. При этом организация вправе уменьшить расходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Расчеты с организацией, проводившей торги, могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Часть суммы, полученной в результате торгов, направленная на погашение налоговых обязательств организации, отражается по кредиту счета 76 и дебету счета 68.

Денежная сумма, оставшаяся после удовлетворения требований взыскателя (погашения задолженности по налогам), возвращается организации - должнику (п.2 ст.77 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ), что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 76.

Реализация имущества согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ признается объектом обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость реализуемого автомобиля, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). Поскольку стоимость автомобиля, установленная на торгах, может быть признана рыночной, причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС по реализации автомобиля составляет 144 000 руб. (864 000 / 120 х 20) и отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91, субсчет 91-2.

В данной схеме используются следующие наименования субсчетов, открытых к счету 01:

субсчет 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

субсчет 01-2 "Основные средства, на которые наложен арест".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание с      |      |      |       |                |
   |расчетного счета денежных|      |      |       |   Инкассовое   |
   |средств в погашение      |      |      |       |    поручение,  |
   |задолженности перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджетом                 |  68  |  51  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено изъятие из кассы|      |      |       |                |
   |организации наличных     |      |      |       |    Расходный   |
   |денежных средств в       |      |      |       | кассовый ордер,|
   |погашение задолженности  |      |      |       |   Протокол об  |
   |перед бюджетом           |  68  |  50  | 40 000|аресте имущества|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Описанный автомобиль     |      |      |       |                |
   |учтен в составе основных |      |      |       |                |
   |средств, на которые      |      |      |       |   Протокол об  |
   |наложен арест            | 01—2 | 01—1 |910 000|аресте имущества|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 23.12.2002               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено списание суммы  |      |      |       |                |
   |накопленной амортизации  |      |      |       |                |
   |выбывшего основного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средства                 |  02  | 01—2 |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выручки от|      |      |       |    Протокол    |
   |реализации основного     |      |      |       | о результатах  |
   |средства на торгах       |  76  | 91—1 |864 000|     торгов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет с выручки от      |      |      |       |                |
   |реализации основного     |      |      |       |                |
   |средства                 | 91—2 |  68  |144 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость основного      |      |      |       |   Акт приемки— |
   |средства, реализованного |      |      |       |     передачи   |
   |на торгах                | 91—2 | 01—2 |710 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Остаток задолженности    |      |      |       |                |
   |организации по налогам   |      |      |       |                |
   |погашен суммой,          |      |      |       |                |
   |полученной в результате  |      |      |       |   Извещение о  |
   |торгов                   |      |      |       |    погашении   |
   |(800 000 — 50 000 —      |      |      |       |задолженности по|
   |40 000)                  |  68  |  76  |710 000|     налогам    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено зачисление на   |      |      |       |                |
   |расчетный счет суммы,    |      |      |       |                |
   |оставшейся после         |      |      |       |                |
   |удовлетворения требований|      |      |       |Выписка банка по|
   |взыскателя               |  51  |  76  |154 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Очередность списания денежных средств со счета организации установлена ст.855 Гражданского кодекса РФ. Согласно п.2 указанной статьи при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к счету требований списание денежных средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди, осуществляется в четвертую очередь. <**> Аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении налогового органа сумме неуплаченного налога (п.10 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденных Приказом МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404). Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика принимается руководителем налогового органа либо его заместителем в форме соответствующего постановления (п.5 Методических рекомендаций). Рекомендованная МНС России форма постановления приведена в Приложении N 1 к Методическим рекомендациям. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику - организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия (п.9 ст.77 НК РФ). <***> Реализация арестованного имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста. При этом продажа имущества должника осуществляется специализированной организацией на комиссионных и иных договорных началах (п.п.1, 2 ст.54 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ). Торги проводятся в форме аукциона или конкурса (п.4 ст.447 ГК РФ). В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.01.2003 ————