Организация 20.01.2003 при первичном размещении приобрела 1000 облигаций ОАО, размещаемых по цене 826 руб. за 1 облигацию, номинальная стоимость облигаций - 1000 руб. Облигации беспроцентные, бездокументарные, обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Срок обращения облигаций - 12 месяцев. На 31 января рыночная стоимость облигаций составила 828 руб. 20.02.2003 все облигации проданы (на ОРЦБ) по цене 838 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях бухгалтерского учета корректировка стоимости ценных бумаг, по которым определяется рыночная стоимость, производится ежемесячно, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (вступающего в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям.

Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установлены п.2 ПБУ 19/02.

Экономические выгоды по облигациям в данном случае организация получает в виде разницы между суммой, получаемой ею при продаже (либо погашении) облигаций, и ценой их приобретения, то есть в виде прироста стоимости облигаций.

В рассматриваемой ситуации все условия для принятия к бухгалтерскому учету облигаций в качестве финансовых вложений выполняются на дату перехода прав к организации на данные облигации, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, выплаченная эмитенту при размещении облигаций (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п.18 ПБУ 19/02).

Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Таким образом, организация в соответствии с учетной политикой может отразить в бухгалтерском учете на 31.01.2003 корректировку оценки находящихся на балансе облигаций в данном случае записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме 2000 руб. (828 000 руб. - 826 000 руб.)

В данном случае 20.02.2003 в бухгалтерском учете в составе операционных доходов признается доход от продажи облигаций в сумме 838 000 руб. (838 руб. х 1000 шт.) (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п.30 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки с учетом проведенной корректировки, то есть в сумме 828 000 руб. Таким образом, финансовый результат от продажи облигаций, сформированный по правилам бухгалтерского учета, составит 10 000 руб. (838 000 руб. - 828 000 руб.).

Для целей исчисления налога на прибыль порядок учета доходов и расходов по операциям с облигациями в данном случае отличается от порядка их признания в бухгалтерском учете.

Во-первых, доход в виде положительной разницы от переоценки облигаций по рыночной стоимости не учитывается на основании пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, для целей налогообложения прибыли по приобретенным облигациям организация признает в составе внереализационных доходов процентный доход в виде дисконта по облигациям (ст.43, п.6 ст.250 НК РФ) в порядке, установленном ст.328 НК РФ, п.1 которой определено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по облигациям учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по облигациям доходности (суммы дисконта за весь срок их обращения) и срока нахождения облигаций у организации в отчетном периоде на дату окончания соответствующего отчетного периода либо прекращения срока действия (погашения) ценной бумаги (п.6 ст.271 НК РФ).

Следовательно, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежемесячно (п.2 ст.285 НК РФ) организация должна признавать процентный доход по облигациям исходя из установленной по ним доходности (дисконта в сумме 174 руб. (1000 руб. - 826 руб.) за весь срок обращения - 365 дней), а также количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

Таким образом, на 31.01.2003 для целей налогообложения прибыли признается внереализационный доход в виде процентов в сумме 5244 руб. (174 руб. / 365 дней х 11 дней х 1000 шт.).

На дату продажи облигаций процентный доход, на наш взгляд, не признается, поскольку продажа облигаций их погашением не является.

В-третьих, при продаже облигаций организация признает для целей налогообложения прибыли доход от их реализации, определяемый в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой сумма дохода от продажи облигаций в данном случае составляет 832 756 руб. (838 руб. х 1000 шт. - 5244 руб.) (исходя из цены продажи облигаций за минусом суммы процентного дохода по облигациям, ранее учтенной при налогообложении).

Расходы при продаже облигаций определяются в данном случае исходя из цены их приобретения - 826 000 руб. Таким образом, для целей налогообложения прибыль от операции по реализации облигаций составит 6756 руб. (832 756 руб. - 826 000 руб.).

Поскольку суммы доходов и расходов по облигациям, признаваемые в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, в каждом конкретном месяце (январе, феврале) различны, в бухгалтерском учете организации необходимо отразить взаимосвязь показателя прибыли, определенного по правила бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ, в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами, информация о которых может формироваться на основании первичных учетных документов, либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Согласно п.7 ПБУ 18/02 сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде в результате возникновения постоянных разниц, является постоянным налоговым обязательством, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В данном случае возникновение постоянной разницы в виде дохода от переоценки облигаций в сумме 2000 руб. (828 000 руб. - 826 000 руб.), не признаваемого доходом для целей налогообложения прибыли, приводит не к увеличению суммы налога на прибыль, уплачиваемого за январь, а к его уменьшению на сумму 480 руб. (2000 руб. х 24%), что, на наш взгляд, отражается в учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и дебету счета 68.

При реализации облигаций в феврале разница между суммой расходов в виде стоимости реализованных облигаций, признаваемой в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли в сумме 2000 руб. (828 000 руб. - 826 000 руб.), признается постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 480 руб. (2000 х 24%).

В соответствии с п.8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы, которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: вычитаемые временные разницы; налогооблагаемые временные разницы (п.10 ПБУ 18/02).

Сумма процентного дохода по облигациям за январь 2003 г., признанная для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом текущего отчетного периода, но не признанная доходом в бухгалтерском учете, является вычитаемой временной разницей, которая согласно п.п.11, 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива - сумме, на которую уменьшается налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (в данном случае - в феврале 2003 г., когда реализуются облигации).

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае на 31.01.2003 отложенный налоговый актив по рассматриваемой операции признается в сумме 1258,56 руб. (5244 руб. х 24%)

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов (п.23 ПБУ 18/02), например, на свободном счете 09, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые активы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Принятие к учету облигаций (20.01.2003)             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства за приобретенные|      |      |       |Выписка банка по|
   |облигации (826 х 1000)   |  76  |  51  |826 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |     Выписка    |
   |приобретенные облигации  | 58—2 |  76  |826 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2003                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |     Данные     |
   |текущей рыночной         |      |      |       |   о рыночной   |
   |стоимостью облигаций на  |      |      |       |   стоимости    |
   |отчетную дату и их       |      |      |       |   облигаций,   |
   |предыдущей оценкой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(828 х 1000 — 826 х 1000)| 58—2 | 91—1 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете по   |      |      |       |                |
   |счету 91, субсчет 91—1,  |      |      |       |                |
   |постоянная разница в виде|      |      |       |                |
   |дохода от переоценки     |      |      |       |                |
   |облигаций по рыночной    |      |      |       |                |
   |стоимости, не            |      |      |       |                |
   |учитываемого для целей   |      |      |       |                |
   |налогообложения прибыли  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в январе                 |      |      |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена сумма налога на|      |      |       |                |
   |прибыль в связи с        |      |      |       |                |
   |возникновением постоянной|      |      |       |                |
   |разницы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%)             |  68  |  99  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете по   |      |      |       |                |
   |счету 58, субсчет 58—2,  |      |      |       |                |
   |возникновение вычитаемой |      |      |       |                |
   |временной разницы в виде |      |      |       |                |
   |процентного дохода по    |      |      |       |                |
   |облигациям, признаваемого|      |      |       |                |
   |для целей налогообложения|      |      |       |                |
   |прибыли в январе <*>     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(174 / 365 х 11 х 1000)  |      |      |  5 244| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива с возникшей       |      |      |       |                |
   |вычитаемой временной     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницы (5244 х 24%)     |  09  |  68  |1258,56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.02.2003                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |     Выписка    |
   |облигаций (838 х 1000)   |  76  | 91—1 |838 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |                |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(826 000 + 2000)         | 91—2 | 58—2 |828 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете по   |      |      |       |                |
   |данным облигациям        |      |      |       |                |
   |постоянная разница в виде|      |      |       |                |
   |стоимости реализованных  |      |      |       |                |
   |облигаций, не учитываемая|      |      |       |                |
   |для целей налогообложения|      |      |       |                |
   |прибыли (828 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 826 000)               |      |      |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена сумма налога   |      |      |       |                |
   |на прибыль в связи с     |      |      |       |                |
   |возникновением постоянной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницы (2000 х 24%)     |  99  |  68  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено в аналитическом |      |      |       |                |
   |учете погашение          |      |      |       |                |
   |вычитаемой временной     |      |      |       |                |
   |разницы в виде суммы     |      |      |       |                |
   |процентного дохода по    |      |      |       |                |
   |облигациям, признанного  |      |      |       |                |
   |для целей налогообложения|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прибыли в январе         |      |      |  5 244|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив при      |      |      |       |                |
   |погашении вычитаемой     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |временной разницы        |  68  |  09  |1258,56| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница). В данном случае вычитаемая временная разница не связана с возникновением разницы в оценке какого-либо актива организации. В то же время возникновение рассматриваемой разницы связано с процентным доходом по облигациям, которые учитываются, как указывалось выше, в составе финансовых вложений. Согласно п.6 ПБУ 19/02 организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям - заемщикам и т.п.). По ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. При этом организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации. На наш взгляд, в качестве такой дополнительной информации организация может отражать в аналитическом учете сумму процентного дохода, признанного по данному финансовому вложению для целей налогообложения прибыли, в виде вычитаемой временной разницы. При организации такого аналитического учета с учетом требований, установленных ст.328 НК РФ, ведение каких-либо дополнительных регистров налогового учета по учету доходов в виде процентов по долговым обязательствам, на наш взгляд, не требуется. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.01.2003 ————