В I квартале 2003 г. ремонтно - строительная организация провела рекламную кампанию выполняемых работ, воспользовавшись услугами рекламного агентства. Данное агентство в соответствии с условиями заключенного договора изготавливает рекламные листки на работы, выполняемые организацией, в количестве 500 шт. и распространяет перед входом на специализированную выставку, проводимую в это время. В выставке организация не принимает участия. Других расходов на рекламу организация в I квартале не осуществляла. Стоимость услуг по рекламе составила 6000 руб. (включая НДС 1000 руб.). По итогам I квартала выручка от выполнения ремонтно - строительных работ составила 240 000 руб. (включая НДС 40 000 руб.), иных поступлений, включаемых в доход от реализации, в этом квартале организация не имела.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налоговым периодом по НДС является квартал; отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость выполненных работ (п.9 ПБУ 10/99).

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, расходы на рекламу.

Таким образом, расходы на рекламу, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 44 в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по расходам на рекламу отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу реализуемых работ в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков на основании пп.28 п.1 и п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Так, согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). При определении доходов от реализации товаров (работ, услуг) из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (работ, услуг) (п.1 ст.248).

Итак, в данном случае предельная величина расходов на рекламу в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков, относимая для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, рассчитывается исходя из суммы выручки от реализации работ и составит 2000 руб. ((240 000 руб.- 40 000 руб.) х 1%).

Что касается расходов на рекламу в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков, превышающих вышеуказанную предельную величину, то они на основании п.44 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли отчетного периода.

Согласно п.7 ст.171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Следовательно, сумму НДС, учтенную на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", предъявленную рекламным агентством, организация имеет право принять к вычету только в пределах норматива <1>. В рассматриваемом случае в I квартале организация может принять к вычету сумму НДС в размере 400 руб. (2000 руб. х 20%).

Принятие к вычету НДС производится при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату рекламному агентству (п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Обращаем внимание на то, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В рассматриваемом случае произведенные организацией расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли в I квартале учитываются в пределах норм, в то же время в последующих отчетных периодах сверхнормативные расходы на рекламу (при увеличении выручки от реализации) могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, для целей ПБУ 18/02 возникшие сверхнормативные расходы на рекламу признаются вычитаемой временной разницей (п.п.4, 11 ПБУ 18/02).

Согласно п.11 ПБУ 18/02 вычитаемая временная разница при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, для целей ПБУ 18/02 признается отложенным налоговым активом (п.14 ПБУ 18/02).

В соответствии с п.14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Согласно п.17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов (для учета отложенных налоговых активов организация может использовать отдельный счет, например 09, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые активы") в корреспонденции со счетами учета расчетов по налогам и сборам. В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (п.23 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы на      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |рекламу (6000 — 1000)    |  44  |  60  |  5 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |расходам на рекламу      |  19  |  60  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено рекламному      |      |      |       |                |
   |агентству за оказанные   |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламные услуги         |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по итогам I квартала            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по расходам на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |рекламу в пределах норм  |  68  |  19  |    400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 5%) <2>          | 91—2 |  68  |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в аналитическом |      |      |       |                |
   |учете вычитаемая         |      |      |       |                |
   |временная разница        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 — 2000) <3>        |      |      |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 24%) <4>         |  09  | 68   |    720| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Считаем, что сумму НДС по изготовленным рекламным листкам, относящуюся к сверхнормативным расходам на рекламу, организация продолжает учитывать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и принимает к вычету по мере возникновения соответствующих условий (увеличения выручки от реализации) для такого принятия. <2> В рассматриваемом случае расчет налога произведен исходя из максимальной ставки - 5%. <3> Вычитаемая временная разница отчетного периода отражается в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п.13 ПБУ 18/02). <4> Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница (п.14 ПБУ 18/02). На сумму отложенного налогового актива корректируется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и тем самым организация определяет текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), которым признается налог на прибыль для целей налогообложения (п.п.20, 21 ПБУ 18/02). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.01.2003 ————