Организация (не профессиональный участник рынка ценных бумаг) в январе 2003 г. приобрела акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 100 000 руб. По состоянию на 31 января рыночная стоимость акций составила 95 000 руб. В феврале приобретенные акции проданы другой организации за 96 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрена ежемесячная переоценка ценных бумаг, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вложения организации в ценные бумаги других организаций учитываются в составе финансовых вложений.

Согласно п.п.8, 9 ПБУ 19/02 приобретенные за плату финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В данном случае фактическими затратами на приобретение ценных бумаг является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в акции других организаций Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений производится при единовременном соблюдении условий, перечисленных в п.2 ПБУ 19/02, одним из которых является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

Таким образом, организация признает в бухгалтерском учете финансовые вложения в ценные бумаги (акции) на дату получения права собственности на данные акции, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде отрицательной разницы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы на основании п.46 ст.270 Налогового кодекса РФ.

В данном случае акции проданы другому юридическому лицу. Согласно п.30 ПБУ 19/02 при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки. Таким образом, в данном случае в бухгалтерском учете организации при продаже акций списывается их стоимость с учетом проведенной корректировки на конец января, то есть в размере 95 000 руб. Финансовый результат от продажи акций, сформированный в бухгалтерском учете, составит 1000 руб. (96 000 - 95 000).

Для целей исчисления налога на прибыль особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст.280 НК РФ с учетом положений ст.ст.281 и 282 НК РФ (п.15 ст.274 НК РФ).

Согласно п.2 ст.280 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации. Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию. Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль финансовым результатом от продажи акций в данном случае будет являться убыток в размере 4000 руб. (96 000 - 100 000).

Следует заметить, что в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (п.5 ст.280 НК РФ).

Если по результатам налогового периода (по результатам 2003 г.) от реализации данной категории ценных бумаг будет получен убыток, то организация вправе перенести такой убыток на будущее (на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ (п.10 ст.280 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу акций ОАО       |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Приобретенные акции      |      |      |       |  купли—продажи |
   |приняты к учету в        |      |      |       |     акций,     |
   |составе финансовых       |      |      |       |   Выписка из   |
   |вложений по договорной   |      |      |       |     реестра    |
   |стоимости                | 58—1 |  76  |100 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |января отражена разница  |      |      |       |     Данные     |
   |между рыночной стоимостью|      |      |       |   о рыночной   |
   |акций и их учетной       |      |      |       |стоимости акций,|
   |стоимостью (100 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 95 000)                | 91—2 | 58—1 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи при реализации акций            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Договор    |
   |покупателя по реализуемым|      |      |       |  купли—продажи |
   |акциям                   |  76  | 91—1 | 96 000|      акций     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных  акций         | 91—2 | 58—1 | 95 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |акций                    |  51  |  76  | 96 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета других        |      |      |       |                |
   |операций)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(96 000 — 95 000)        | 91—9 |  99  |  1 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.01.2003 ————