Производственная организация 15.04.2002 получила кредит банка. Сумма кредита 230 000 руб., плата за пользование кредитом рассчитывается как процент от суммы долга, равный 1,2 процентной ставки рефинансирования, действующей в соответствующий период. Предусмотрено изменение процентной ставки по заемным средствам в случае изменения ставки рефинансирования с сохранением указанной в договоре пропорции. Изменений условий кредитования договором не предусмотрено. 01.08.2002 организация получила заем от промышленного предприятия в размере 200 000 руб. под 28% годовых.

Обеспечением возврата заемных средств по договорам займа и по кредитному договору является имущество (остатки готовой продукции и сырья на складе), отчет о фактической стоимости которых регулярно представляется кредиторам. Все полученные заемные средства подлежат погашению до 01.04.2003 а проценты по кредитному договору и договору займа, заключенному с промышленным предприятием, должны выплачиваться ежемесячно. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Согласно учетной политике организации проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях, признаются расходами в пределах 20-процентного отклонения от среднего уровня процентов. Как отразить в учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам?

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 Гражданского кодекса РФ). Правила, применяемые к отношениям по договору займа, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, по общему правилу применяются и к отношениям по кредитному договору.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст.807 Гражданского кодекса РФ). На основании п.1 ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа.

В бухгалтерском учете организации рассматриваемая задолженность по полученным кредиту и займу на дату получения заемных средств является краткосрочной, поскольку срок ее погашения согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам (кредитам) включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01) и признаются в данном случае расходами того периода, в котором они произведены (п.12 ПБУ 15/01). Так как включение в текущие расходы затрат по заемным средствам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.14 ПБУ 15/01), включение в расходы сумм процентов по полученным организацией займу и кредиту производится в данном случае на последнее число отчетного месяца. Затраты по полученному кредиту и займу, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных займов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получение займов и кредита при поступлении денежных средств на расчетный счет отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66.

Обособленный учет причитающихся к уплате процентов по заемным средствам можно организовать на отдельном субсчете, открытом к счету 66, например, 66-2 "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате по долговым обязательствам". При этом суммы полученных заемных средств можно учитывать на субсчете 66-1 "Расчеты по основной сумме долга". Начисление процентов отражается по кредиту счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Счет 66 дебетуется при возврате суммы займа или кредита (части суммы) (субсчет 66-1), а также при уплате процентов по займу (кредиту) (субсчет 66-2) в корреспонденции с кредитом счета 51, если в погашение задолженности перечислены денежные средства с расчетного счета организации.

Для целей исчисления налога на прибыль организации расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Следует учесть, что расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Признание расходами процентов по долговым обязательствам, выданным в валюте РФ, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, организация производит в пределах величины, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). На 15.04.2002 действовала установленная ЦБ РФ процентная ставка рефинансирования 23% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 08.04.2002 N 1133-УВ). Следовательно, расходы в виде процентов по кредиту, начисленные в период действия вышеназванной ставки рефинансирования ЦБ РФ, могут быть признаны расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, в пределах 25,3% (23% х 1,1).

Согласно пп.1 п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В данном случае при изменении процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ происходит предусмотренное самим договором кредита изменение процентной ставки по кредиту, установленной в размере 1,2-процентной ставки рефинансирования.

В августе 2002 г. произошло изменение ставки рефинансирования, Телеграммой ЦБ РФ от 06.08.2002 N 1185-У установлена с 07.08.2002 учетная ставка Банка России в размере 21% годовых. Таким образом, в соответствии с условиями договора банковского кредита процентная ставка по долговым обязательствам изменилась 07.08.2002 (на момент получения кредита процентная ставка составляла 27,6% (23% х 1,2); с 07.08.2002 - 25,2% (21% х 1,2).

В данном случае полученный организацией в августе заем и кредит банка, рассматриваемый с 07.08.2002 как новое долговое обязательство, могут считаться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (пп.1 п.5.4.1 Методических рекомендаций). При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (п.1 ст.269 НК РФ).

Для определения величины расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, в соответствии с предельным отклонением от среднего уровня процентов, признаваемым несущественным, организация производит расчет среднего процента по рассматриваемым сопоставимым долговым обязательствам в порядке, приведенном в Методических рекомендациях. Средний процент рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентной ставки по ним к сумме всех полученных долговых обязательств и равен 26,5% (230 000 х 25,2% + 200 000 х 28%) / (230 000 + 200 000). Следовательно, отклонение процентов по заемным средствам должно быть не более, чем на 5,3% (26,5% х 20%) от среднего процента, то есть максимальная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать 31,8% (26,5% + 5,3%). Соответственно, в период с 07.08.2002 в составе расходов может быть признана вся сумма процентов по кредиту банка (25,2% < 31,8%). Проценты по займу, полученному 01.08.2002 также признаются в составе расходов полностью (28 < 31,8%).

Согласно п.5.4.1 Методических рекомендаций проценты по банковскому кредиту, величина которых изменилась в августе, учитываются при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение (в данном случае при расчете, производимом в августе), следовательно, за предыдущие отчетные периоды (с апреля по июль) пересчет расходов по начисленным процентам не производится.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 15.04.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено в составе       |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |   Кредитный    |
   |задолженности зачисление |      |      |       |    договор,    |
   |кредита банка на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  | 66—1 |230 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.04.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |банковскому кредиту,     |      |      |       |                |
   |относящемуся к           |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |(230 000 х 27,6 % /      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |365 дн. х 15 дн.) <*>    | 91—2 | 66—2 |2608,77| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |краткосрочному кредиту   | 66—2 |  51  |2608,77|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в августе 2002              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено в составе       |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |                |
   |задолженности зачисление |      |      |       |                |
   |займа, полученного от    |      |      |       |  Договор займа,|
   |промышленного предприятия|      |      |       |Выписка банка по|
   |на расчетный счет        |  51  | 66—1 |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |банковскому кредиту <*>  |      |      |       |                |
   |(230 000 х (27,6 % х 6 + |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 25,2 % х 25) / 365)    | 91—2 | 66—2 |5013,37| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |заемным средствам,       |      |      |       |                |
   |полученным 01.08.2002    |      |      |       |                |
   |(200 000 х 28% / 365 дн. |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 дн.) <*>            | 91—2 | 66—2 |4602,74| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |заемным средствам        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5013,37 + 4602,74)      | 66—2 |  51  |9616,11|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в сентябре 2002              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |банковскому кредиту      |      |      |       |                |
   |(230 000 х 25,2 % /      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |365 дн. х 30 дн.) <*>    | 91—2 | 66—2 |4763,84| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(200 000 х 28% / 365 дн. |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 дн.) <*>            | 91—2 | 66—2 |4602,74| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |заемным средствам        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4763,84 + 4602,74)      | 66—2 |  51  |9366,58|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Начисление процентов производится ежемесячно, на последнее число текущего месяца до исполнения обязательств по договорам займа и кредита. Расчет суммы процентов производится исходя из суммы обязательства, установленного кредитным договором процента за пользование кредитом и количества дней пользования заемными средствами. Плата за пользование кредитом банка исчисляется со дня, следующего за днем получения заемных средств. В данной схеме суммы начисленных процентов по долговым обязательствам, подлежащие уплате, а также суммы предоставленных организации заемных средств, подлежащие возврату кредиторам, приведены без учета возможного изменения их размера в результате возврата части суммы заемных средств раньше установленного договором займа (кредитным договором) срока. Досрочный возврат суммы займа (кредита), предоставленного под проценты, может быть произведен с согласия заимодавца (п.2 ст.810, п.2 ст.819 ГК РФ). В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.01.2003 ————