Организация (ООО) 20 января 2003 г. в качестве вклада в уставный капитал получила от учредителя 105 облигаций ОАО номинальной стоимостью 1000 руб. Согласованная участниками и подтвержденная независимым оценщиком денежная оценка облигаций составляет 100 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале ООО. Срок обращения облигаций - 12 месяцев, по облигациям предусмотрена выплата процентов по ставке 18% годовых каждые 3 месяца. На организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) облигации не обращаются. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

Порядок оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал ООО, определен п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которому денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Вносимые в качестве вклада в уставный капитал ООО облигации ОАО принимаются к учету в составе финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и вступающего в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.).

Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установленные п.2 ПБУ 19/02, в рассматриваемой ситуации выполняются на дату перехода прав на получаемые облигации, определяемую в порядке, установленном ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/02).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость вносимых в уставный капитал долговых ценных бумаг учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Пунктом п.18 ПБУ 19/02 определено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. При этом для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (п.19 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (п.п.21, 22 ПБУ 19/02).

По полученным в качестве вклада в уставный капитал облигациям предусмотрены периодические выплаты процентного дохода.

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Право на получение процентного дохода по приобретенным облигациям возникает у владельцев облигаций на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае денежная оценка облигаций, полученных в качестве вклада в уставный капитал, то есть первоначальная стоимость 1 облигации, равна 952,38 руб. (100 000 руб. / 105 шт.), то есть ниже номинальной стоимости (1000 руб.), и по облигациям предусмотрены выплаты процентного дохода, следовательно, на основании изложенных выше норм ПБУ 19/02 и в соответствии с учетной политикой организация может доводить первоначальную стоимость облигаций до их номинальной стоимости в течение срока обращения облигаций путем ее корректировки по мере получения процентов по облигациям. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанная корректировка отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов (дисконта), полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ). При этом согласно ст.43 НК РФ для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду ценных бумаг. Сумма дохода в виде процентов по ценным бумагам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду ценных бумаг доходности и срока нахождения ценной бумаги на балансе организации в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями п.6 ст.271 НК РФ.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежемесячно на последнюю дату отчетного периода (месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года) организация признает доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки - 18% годовых и количества дней нахождения облигаций у организации в данном отчетном периоде.

Например, на 31 января в налоговом учете отражается сумма процентного дохода по облигациям в размере 569,59 руб. (1000 руб. х 18% / 365 дней х 11 дней х 105 шт.).

Что касается суммы дохода в виде дисконта по облигациям, то для целей налогообложения прибыли сумма дисконта, как "заранее установленного дохода", определяется, как указывалось выше, исходя из условий эмиссии облигаций. Таким образом, если условиями эмиссии облигаций предусмотрено получение владельцами облигаций дохода в виде дисконта (который определяется как разница между ценой первичного размещения облигаций и их номинальной стоимостью, выплачиваемой при погашении), то организация (в данном случае также ежемесячно) признает по полученным облигациям процентный доход в виде дисконта исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигаций и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде. Если же условиями эмиссии получение дохода в виде дисконта по облигациям не предусмотрено, организация указанный доход не признает, в том числе и при приобретении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату получения облигаций                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |  Учредительные |
   |облигации, полученные в  |      |      |       |   документы,   |
   |качестве вклада в        |      |      |       |Выписка по счету|
   |уставный капитал         | 58—2 | 75—1 |100 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату выплаты процентов, установленную условиями эмиссии   |
   |                          облигаций                             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан процентный       |      |      |       |    Проспект    |
   |доход по облигациям      |      |      |       |     эмиссии,   |
   |(1000 х 18% / 12 х 3 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 105)                   |  76  | 91—1 |  4 725| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость облигаций на   |      |      |       |                |
   |часть разницы между      |      |      |       |                |
   |первоначальной и         |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |                |
   |((1000 — 952,38) х 105 / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12 х 3                 | 58—2 | 91—1 |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты по облигациям   |  51  |  76  |  4 725|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов) (4725 + 1250)  | 91—9 |  99  |  5 975| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.01.2003 ————