Организация (не профессиональный участник рынка ценных бумаг) в ноябре 2002 г. приобрела акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2002 г. рыночная стоимость акций составила 105 000 руб. По состоянию на 31 марта рыночная стоимость акций составила 110 000 руб. Учетной политикой организации на 2003 г. предусмотрена ежеквартальная переоценка ценных бумаг, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость. Как отразить в учете данные операции?

В 2002 г. организации при отражении в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях (в виде ценных бумаг) руководствовались Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Вложения организации в приобретение ценных бумаг других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения и п.3 Порядка). В данном случае фактическими затратами на приобретение ценных бумаг является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу. Изменений стоимости финансовых вложений, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, действующим в 2002 г. законодательством не предусмотрено.

Согласно п.45 Положения вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Таким образом, повышение рыночной стоимости приобретенных акций в 2002 г. ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности за 2002 г. не отражается.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги (акции) других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

С 1 января 2003 г. правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Пунктом 20 ПБУ 19/02 предусмотрено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).

В данном случае учетной политикой организации предусмотрена ежеквартальная переоценка ценных бумаг, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость. Таким образом, организация заключительными записями марта должна отразить в бухгалтерском учете разницу между рыночной стоимостью акций и их учетной стоимостью в размере 10 000 руб. (110 000 - 100 000).

На основании Плана счетов положительная разница, полученная при переоценке акций по рыночной стоимости, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей исчисления налога на прибыль положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается на основании п.24 ст.251 Налогового кодекса РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 2002 г.                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу акций ОАО       |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Приобретенные акции      |      |      |       |  купли—продажи |
   |приняты к учету в        |      |      |       |     акций,     |
   |составе финансовых       |      |      |       |   Выписка из   |
   |вложений по договорной   |      |      |       |     реестра    |
   |стоимости                | 58—1 |  76  |100 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2003 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |марта  отражена разница  |      |      |       |     Данные     |
   |между рыночной стоимостью|      |      |       |   о рыночной   |
   |акций и их учетной       |      |      |       |стоимости акций,|
   |стоимостью (110 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000)               | 58—1 | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.01.2003 ————