Организация (не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг) владеет 100 акциями ОАО, номинальной стоимостью 5000 руб., приобретенными в 2002 г. по цене 5200 руб. за 1 акцию. Данные акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг. На конец 2002 г. текущая рыночная стоимость этих акций составила 5150 руб. за 1 акцию, в связи с чем организация создала резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. На 31.01.2003 текущая рыночная стоимость акций увеличилась и составила 5180 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений. При этом вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (п.п.43, 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принадлежащие организации акции ОАО учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги Планом счетов предназначен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На сумму созданного организацией по состоянию на 31.12.2002 резерва под обесценение акций производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В 2003 г. формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.).

Указанным ПБУ не предусмотрено формирование резерва под обесценение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (то есть тех, по которым определяется их текущая рыночная стоимость).

В связи с этим в 2003 г., на наш взгляд, сумма созданного в 2002 г. резерва под обесценение ценных бумаг должна быть списана с бухгалтерского учета с отнесением на финансовые результаты.

Поскольку в 2002 г. резерв под обесценение ценных бумаг был создан организацией в соответствии с действовавшими в 2002 г. правилами бухгалтерского учета, то есть правомерно, при его списании в 2003 г. изменения в бухгалтерскую отчетность за 2002 г. не вносятся.

Сумма списываемого резерва, относимая на финансовые результаты в 2003 г., может признаваться организацией внереализационным доходом на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и, соответственно, отражаться по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 59.

Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Таким образом, если в соответствии с учетной политикой организация производит корректировку стоимости ценных бумаг исходя из их рыночной цены ежемесячно, то на 31.01.2003 в бухгалтерском учете отражается снижение стоимости находящихся у организации акций по сравнению с их предыдущей оценкой записью по кредиту счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

На наш взгляд, корректировка стоимости акций и списание суммы созданного в 2002 г. резерва под обесценение финансовых вложений в акции в бухгалтерском учете производятся одновременно.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Создание резерва под обесценение ценных бумаг в 2002 г.    |
   |                          (31.12.2002)                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Данные     |
   |Создан резерв под        |      |      |       |   о рыночной   |
   |обесценение финансовых   |      |      |       |стоимости акций,|
   |вложений в ценные бумаги |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5200 — 5150) х 100) <*>| 91—2 |  59  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  В январе 2003 г. (31.01.2003)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списан созданный в       |      |      |       |                |
   |2002 г. резерв под       |      |      |       |                |
   |обесценение финансовых   |      |      |       |                |
   |вложений в ценные бумаги |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |  59  | 91—1 |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |текущей рыночной         |      |      |       |                |
   |стоимости акций          |      |      |       |     Данные     |
   |на отчетную дату по      |      |      |       |   о рыночной   |
   |сравнению с их           |      |      |       |стоимости акций,|
   |предыдущей оценкой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5200 — 5180) х 100)    | 91—2 | 58—1 |  2 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли в 2002 г. расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями (не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг) в соответствии с законодательством РФ, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы (п.10 ст.270 Налогового кодекса РФ). <**> Сумма восстановленного в 2003 г. резерва под обесценение ценных бумаг также не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.01.2003 ————