Торговая организация (заимодавец) предоставила другой организации (заемщику) заем в сумме 300 000 руб. на срок 4 месяца под 25% годовых под залог имущества (оборудования, требующего монтажа), оцененного сторонами договора о залоге в сумме 350 000 руб. Договором о залоге предусмотрена передача предмета залога залогодержателю - заимодавцу. Расходы организации - заимодавца по оплате аренды склада, на котором хранится предмет залога, составляют 600 руб. (включая НДС 100 руб.) ежемесячно. Проценты по договору займа уплачиваются заемщиком ежемесячно. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организация исчисляет исходя из фактически полученной прибыли. Как отражаются указанные операции организацией - заимодавцем, определяющей доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль методом начисления?

На основании ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации <*>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной или иной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Предоставление займа в денежной форме отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Согласно п.6 ПБУ 19/02 и Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет финансовых вложений организуется таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (в частности, по организациям - заемщикам).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п.1 ст.809 ГК РФ).

На основании п.34 ПБУ 19/02 и п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации договором предусмотрена ежемесячная уплата процентов, операционный доход признается в бухгалтерском учете ежемесячно.

Для учета операционных доходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Сумма процентов, подлежащая получению по договору займа, отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-3. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет 58-3.

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются согласно п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами. Дата признания дохода в налоговом учете при методе начисления определяется в соответствии со ст.271 НК РФ. Согласно п.6 указанной статьи по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации даты признания дохода в виде процентов по договору займа в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Согласно п.1 ст.329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться залогом. На основании п.3 ст.334 ГК РФ залог возникает в силу договора <**>. Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе оборудование, требующее монтажа (п.1 ст.336 ГК РФ). Стоимость имущества, полученного в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодержателя - заимодавца в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, в которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества.

В рассматриваемой ситуации организация - залогодержатель несет расходы по оплате аренды склада, на котором хранится предмет залога. Указанные расходы, в соответствии с п.35 ПБУ 19/02 (как расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов), признаются операционными расходами организации и учитываются согласно Плану счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Что касается суммы НДС, предъявленной к оплате арендодателем, то организация учитывает эту сумму в стоимости арендной платы в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку расходы в виде арендной платы в рассматриваемой ситуации связаны с осуществлением операции, не облагаемой НДС (предоставление организацией займа в денежной форме) на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по аренде списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2 <***>.

В целях налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п.2 ст.252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Поскольку в рассматриваемой ситуации осуществленные организацией расходы по оплате аренды склада связаны с получением внереализационного дохода, считаем, что указанные расходы квалифицируются в налоговом учете как внереализационные и признаются в порядке, установленном пп.3 п.7 ст.272 НК РФ.

При погашении заемщиком своих обязательств по договору займа в бухгалтерском учете организации в соответствии с п.25 ПБУ 19/02 признается выбытие финансовых вложений. Согласно п.п.26, 27 ПБУ 19/02 при выбытии актива в виде предоставленного займа его стоимость определяется по первоначальной стоимости данного актива.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражено предоставление  |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемных средств          | 58—3 |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       | Договор залога,|
   |имущества, полученного в |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |обеспечение обязательства|      |      |       |    передачи    |
   |по договору займа        | 008  |      |350 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся к получению|      |      |       |  Договор займа,|
   |по договору займа        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 25% / 12)     | 58—3 | 91—1 |  6 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           |  51  | 58—3 |  6 250|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |плата за аренду склада   |      |      |       |                |
   |(600 — 100)              | 91—2 |  76  |    500| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           |  19  |  76  |    100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по арендной плате    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |отражен в стоимости      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аренды                   | 91—2 |  19  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата аренды|      |      |       |Выписка банка по|
   |склада                   |  76  |  51  |    600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату возврата заемных средств                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемщика                 |  51  | 58—3 |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Списана с забалансового  |      |      |       |    передачи    |
   |учета стоимость          |      |      |       |    имущества,  |
   |возвращенного заемщику   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предмета залога          |      | 008  |350 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> ПБУ 19/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. (п.3 Приказа Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Следовательно, информация о финансовых вложениях, осуществленных организацией начиная с 01.01.2003, формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 19/02. <**> Порядок оформления залога установлен параграфом 3 "Залог" гл.23 ГК РФ, а также Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (в части, не противоречащей ГК РФ). <***> По нашему мнению, сумма НДС по аренде склада, на котором хранится предмет залога, полученный в обеспечение обязательства по договору займа, выданного в денежной форме, может и не выделяться на счете 19. В этом случае стоимость аренды отражается непосредственно на счете 91, субсчет 91-2, в полной сумме (с учетом НДС). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.01.2003 ————