Торговая организация воспользовалась консультационными услугами фирмы для оценки выгодности приобретения акций других организаций. Стоимость консультационных услуг согласно условиям договора установлена в иностранной валюте (евро) и составляет 600 евро, включая НДС 100 евро, расчеты осуществляются в рублях по курсу на дату оплаты. После получения отчета консультационной фирмы организацией приобретен пакет ценных бумаг за 100 000 руб. Услуги фирмы оплачены после приобретения акций. Курс евро на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг (04.01.2003) составил 33,2719 руб. за евро; на дату оплаты услуг (09.01.2003) - 33,2556 руб. за евро.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вложения организации в ценные бумаги других организаций учитываются в составе финансовых вложений.

Согласно п.п.8, 9 ПБУ 19/02 приобретенные за плату финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В данном случае фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются: сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу, и сумма, уплачиваемая фирме за консультационные услуги, связанные с их приобретением.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации в результате снижения курса евро в период, установленный между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате консультационных услуг и датой ее погашения, в учете организации возникает положительная суммовая разница по расчетам с консультационной фирмой. Однако поскольку на момент возникновения суммовой разницы ценные бумаги уже приняты к учету, то возникшая суммовая разница не изменяет их первоначальную стоимость.

На наш взгляд, возникшая положительная суммовая разница будет отражаться в составе прочих доходов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги (акции) других организаций предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений производится при единовременном соблюдении условий, перечисленных в п.2 ПБУ 19/02, одним из которых является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

Таким образом, организация имеет право признать в бухгалтерском учете финансовые вложения в ценные бумаги (акции) не ранее даты получения права собственности на данные акции, определяемой в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В связи с этим считаем, что признание расходов по оплате оказанных организации консультационных услуг, сумма которых впоследствии учитывается при формировании первоначальной стоимости приобретенных акций, может отражаться на основании п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в составе расходов будущих периодов, для учета которых Планом счетов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Сумма НДС, предъявленная к уплате фирмой, учитывается в стоимости консультационных услуг на основании пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС.

Расчеты с продавцом акций могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К бухгалтерскому учету акции принимаются на дату получения организацией права собственности на данные акции, что отражается в учете по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции в данном случае с кредитом счетов 76 и 97.

В целях исчисления налога на прибыль возникающие у покупателя положительные суммовые разницы признаются внереализационным доходом в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ. В налоговом учете суммовая разница признается доходом согласно пп.2 п.7 ст.271 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности перед фирмой за оказанные услуги.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |     сдачи      |
   |                         |      |      |       |оказанных услуг,|
   |Приняты консультационные |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуги (500 х 33,2719)   |  97  |  60  | 16 636| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |консультационных услуг   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 33,2719)          |  19  |  60  |  3 327| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |консультационным услугам |      |      |       |                |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |консультационных услуг   |  97  |  19  |  3 327|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |акций                    |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Выписка из   |
   |приобретенные акции      |      |  97, |       |    реестра     |
   |(100 000 + 16 636 + 3327)| 58—1 |  76  |119 963|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены консультационные|      |      |       |Выписка банка по|
   |услуги (600 х 33,2556)   |  60  |  51  | 19 953|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена суммовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с            |      |      |       |                |
   |консультационной фирмой  |      |      |       |                |
   |(600 х (33,2556 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 33,2719))              |  60  | 91—1 |     10| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.01.2003 ————