В оплату за выполненные ранее работы <*>, договорная цена которых составляет 90 000 руб. (включая НДС 15 000 руб.), организация получила от заказчика по соглашению об отступном акции банка (не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг) номинальной стоимостью 100 000 руб. В том же месяце данные акции организация продала фирме по номинальной стоимости. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с получением и реализацией акций?

Погашение обязательства предоставлением взамен исполнения отступного предусмотрено ст.409 Гражданского кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации в качестве отступного от заказчика получены акции банка, которые согласно ст.143 ГК РФ являются ценными бумагами.

В соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям.

С 01.01.2003 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях организации отражается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

На основании п.2 ПБУ 19/02 активы принимаются к учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Принятие организацией к учету полученных от заказчика акций банка осуществляется на дату перехода прав на эти ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Согласно п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в соответствии п.14 ПБУ 19/02 признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

На основании изложенного в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость финансовых вложений (акций банка) определяется исходя из договорной цены выполненных организацией работ, в счет оплаты которых от заказчика получены акции банка.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении акций других организаций предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" <**>. Получение от заказчика акций банка в счет погашения задолженности по оплате выполненных работ отражается в учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату перехода прав на ценные бумаги к организации.

В случае продажи акций организация согласно п.25 ПБУ 19/02 отражает в бухгалтерском учете их выбытие на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих акций к бухгалтерскому учету, приведенных в п.2 ПБУ 19/02.

Поступления от продажи финансовых вложений (акций банка) признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п.6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности фирмы - покупателя определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и этой фирмой.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость проданного актива, в данном случае - в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". При выбытии ценных бумаг их стоимость определяется одним из способов, указанных в п.26 ПБУ 19/02, в соответствии с учетной политикой организации. В данном примере исходим из условия, что организация оценивает выбывающие акции по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

В соответствии с пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг не облагается НДС.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг, установлены ст.280 НК РФ. На основании п.п.2, 6 указанной статьи доход от реализации акций банка (не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) в данном случае определяется в налоговом учете исходя из фактической цены их реализации (при выполнении хотя бы одного из условий, указанных в п.6 ст.280 НК РФ), а расход - исходя из цены приобретения этих акций, которая в налоговом учете (так же как и в бухгалтерском учете) определяется исходя из договорной цены выполненных организацией работ, в оплату за которые получены акции.

Таким образом, прибыль от реализации акций банка составляет 10 000 руб. (100 000 - 90 000).

Сумма дохода от реализации акций банка включается организацией в данные, отражаемые по строке 010 листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а сумма расходов, связанных с приобретением акций банка, - по строке 030 указанного листа Декларации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Получение акций банка от заказчика работ            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение об |
   |                         |      |      |       |   отступном,   |
   |Получены акции банка от  |      |      |       |   Выписка из   |
   |заказчика в счет оплаты  |      |      |       |     реестра    |
   |выполненных работ <**>   | 58—1 |  62  | 90 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Продажа акций банка фирме                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Выписка из   |
   |фирмы по оплате акций    |      |      |       |     реестра    |
   |банка                    |  76  | 91—1 |100 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость проданных акций| 91—2 | 58—1 | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от фирмы за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданные ей акции банка |  51  |  76  |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией работ, в данной схеме не рассматривается. <**> Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (п.6 ПБУ 19/02). При этом согласно п.5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.01.2003 ————