Организация 09.01.2003 при первичном размещении приобрела 1000 облигаций ОАО по цене 90 руб. за 1 облигацию, номинальная стоимость облигаций - 100 руб. Облигации беспроцентные, бездокументарные, обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Срок обращения облигаций - 6 месяцев. На 31 января рыночная стоимость облигаций составила 94 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям.

Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установлены п.2 ПБУ 19/02. Таким условиями являются:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Экономические выгоды по облигациям в данном случае организация получает в виде разницы между суммой, получаемой ею при продаже (либо погашении) облигаций, и ценой их приобретения (то есть в виде дисконта по облигациям).

В рассматриваемой ситуации все условия для принятия к бухгалтерскому учету облигаций в качестве финансовых вложений выполняются на дату осуществления приходной записи по счету депо приобретателя (ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме задолженности перед продавцом облигаций.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п.18 ПБУ 19/02).

Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Таким образом, организация в соответствии с учетной политикой может отразить в бухгалтерском учете на 31.01.2003 корректировку оценки находящихся на балансе облигаций в данном случае записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Статьей 43 Налогового кодекса РФ определено, что для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов (дисконта) по ценным бумагам и другим долговым обязательствам являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по облигациям учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по облигациям доходности (суммы дисконта за весь срок их обращения) и срока нахождения облигации у организации в отчетном периоде, на дату окончания соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежемесячно (п.2 ст.285 НК РФ) организация должна признавать процентный доход по облигациям исходя из установленной по ним доходности (дисконта за весь срок обращения), а также количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

На 31.01.2003 в налоговом учете признается внереализационный доход в сумме 1215 руб. ((100 руб. - 90 руб.) / 181 день х 22 дня х 1000 шт.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Принятие к учету облигаций (09.01.2003)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Приняты к учету          |      |      |       | по счету депо, |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 х 1000)              | 58—2 |  76  | 90 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства за приобретенные|      |      |       |Выписка банка по|
   |облигации                |  76  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На последнюю дату отчетного месяца (31.01.2003)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |     Данные     |
   |текущей рыночной         |      |      |       |   о рыночной   |
   |стоимостью облигаций на  |      |      |       |    стоимости   |
   |отчетную дату и их       |      |      |       |    облигаций,  |
   |предыдущей оценкой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(94 х 1000 — 90 х 1000)  | 58—2 | 91—1 |  4 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.01.2003 ————